Аудит учета финансовых результатов (на примере ОАО «Кристон»)

Источниками информации для данного вида проверки служат Положение об учетной политике организации, Положение о бухгалтерии, должностные инструкции сотрудников бухгалтерии, график документооборота, рабочий план счетов, Положение об инвентаризациях, результаты анкетирования сотрудников бухгалтерии и др.

Система бухгалтерского учета - совокупность конкретных форм и методов, обеспечивающих возможность для данной организации вести учет своего имущества, обязательств путем сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного их отражения в учетных регистрах на основании первичных документов, т.е. осуществлять ведение бухгалтерского учета, а также формировать бухгалтерскую отчетность.

Для достижения поставленной цели аудиторы должны решить следующие задачи:

- установить соответствие организационной структуры бухгалтерии и формы бухгалтерского учета условиям функционирования организации и управления предприятием;

- охарактеризовать системы документации и документооборота;

- дать оценку учетной политике организации и проверить порядок ее соблюдения.

Объем учетной работы конкретного предприятия определяется рядом факторов: составом задач, которые ставит руководство перед учетными работниками; количеством, разнообразием и сложностью регистрируемых хозяйственных операций; уровнем компьютеризации учетного процесса и др. В зависимости от этого устанавливается штат бухгалтерии, ее структура, объем работы и выбирается форма бухгалтерского учета, а также - количество отделов в составе бухгалтерии и штат работников, соотношение централизации и децентрализации бухгалтерского учета. Например, бухгалтерский аппарат ОАО «Кристон» включает главного бухгалтера, его  заместителя и штат бухгалтерии, состоящий из четырех бухгалтеров, каждый из которых ведет один или несколько участков учета.

Особое внимание уделяется аудиторами проверке наличия и соблюдения должностных инструкций, так как именно они определяют разделение обязанностей и ответственности между работниками бухгалтерии,  необходимое для того, чтобы предупреждать злоупотребления и хищения, поскольку если одно и то же лицо выполняет все ученые работы, то возрастает вероятность пропуска ошибки или повторения типичных ошибок. В них должны быть предусмотрены: порядок назначения на должность, подчиненность, нормативные акты, регламентирующие его деятельность; квалификационные требования; состав работ, соответствующих данной должности; перечень обязанностей работника; права работника, необходимые для выполнения возложенных на него обязательств; функции, за выполнение которых работник несет ответственность. В ходе проведения проверки организации бухгалтерского учета, построения бухгалтерской службы, ее места в системе управления было выявлено отсутствие обоснованно разработанных и утвержденных руководителем должностных инструкций для бухгалтерского персонала, что является огромным минусом в системе бухгалтерского учета ОАО «Кристон». Это явилось главной причиной для выработки рекомендаций руководству со стороны аудитора по составлению данного документа в ближайшие сроки.

На эффективность построения и функционирования системы бухгалтерского учета во многом влияет то, насколько правильно оформляется и своевременно представляется необходимая информация по соответствующим  центрам управления. Однако документ, определяющий указанные пункты, в организации также отсутствует, поэтому ОАО «Кристон» следует разработать план-график распределения обязанностей по выполнению учетных работ между работниками бухгалтерской службы и другими работниками, ответственными за правильность оформления и своевременность представления необходимой информации.

Значительное влияние на эффективность постановки системы бухгалтерского учета, а также системы управления организации в целом, оказывает организация первичного учета, являющегося основным носителем первичной информации для всех видов учета: бухгалтерского, оперативно-технического, статистического, а также применяющегося для анализа производственно-хозяйственной и финансовой деятельности организации и для осуществления внутреннего и внешнего контроля. Но важно отметить,  что в бухгалтерии ОАО «Кристон» отсутствует перечень и образцы документов с указанием порядка их заполнения, а также нормативные, инструктивные и справочные материалы для работы бухгалтеров. Это может послужить причиной неправильного составления того или иного документа именно из-за незнания требований его оформления отдельными работниками, которые несут ответственность за его составление. Но в процессе фактической проверки было установлено, что в организации соблюдаются все необходимые требования оформления первичных документов, в них содержаться обязательные реквизиты.

В ходе проверки аудитор также должен установить, насколько обоснованно составлен и четко выполняется график документооборота, который также не разработан в ОАО «Кристон». Его отсутствие является серьезнейшим недостатком в организации бухгалтерского учета на предприятии, так как он служит важнейшим организационным документом, обеспечивающим функционирование всей системы бухгалтерского учета.

Указанные выше документы внутренней регламентации являются также элементом учетной политики организации. Учетная политика ОАО «Кристон» как для целей бухгалтерского, так и налогового учета приведена в Приложение 13. В ходе опроса главного бухгалтера ОАО «Кристон» был составлен вопросник (Приложение 14), на основе которого были установлены обоснованность выбора и оптимизации учетной политики данной организации для целей бухгалтерского учета, соблюдение ею выбранных организационных, методических и технических аспектов в течение календарного года. При составлении вопросника было отмечено, что бухгалтерский учет ведется бухгалтерской службой, как структурным подразделением, возглавляемой главным бухгалтером. Организацией определен порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств. Так как предприятие выпускает и производит большой перечень продукции,  уровень автоматизации в ОАО «Кристон» высокий: с помощью компьютерной программы 1С.8.0 оформляются не только первичные документы, но и формируются регистры учета и формы отчетности. Также были определены варианты ведения учета по отдельным участкам, их соответствие законодательству и эффективность применения. Также на предприятии был составлен вопросник по учетной политике и для целей налогообложения (Приложение 15).

В ходе произведенного опроса главного бухгалтера можно отметить достаточно серьезную профессиональную подготовку бухгалтеров. Данные работники владеют знаниям о действующем законодательстве в области бухгалтерского и налогового учета, регулярно отслеживают все происходящие в нем изменения. Предприятие по мере необходимости посылает их на специальные курсы, семинары по повышению квалификации, обучению различным компьютерным программам. Таким образом, компетентность персонала постоянно поддерживается на должном уровне.

Итак, проведенная итоговая оценка, учитывающая все рассмотренные выше факторы, выявила недостаточную надежность системы бухгалтерского учета в ОАО «Кристон» (Приложение 16).

Система внутреннего контроля - конкретные методики и процедуры, разработанные на предприятии для эффективности хозяйственной деятельности, для сохранения активов на предприятии и обеспечения приемлемого уровня полноты информации.

Внутренний контроль считается эффективным, если он предупреждает о возникновении недостоверной информации и выявляет недостоверность в пределах определенного времени.

Система внутреннего контроля включает три составляющие: надлежащую систему бухгалтерского учета, контрольную среду и отдельные средства контроля. Таким образом, грамотное ведение бухгалтерского учета – важный контрольный фактор формирования финансовой отчетности организации.

Контрольная среда – это общее отношение руководства или собственников организации к созданию и поддержанию на своем предприятии системы внутреннего контроля, их конкретные действия и процедуры, направленные на это. В ходе определения надежности контрольной среды ОАО «Кристон» (Приложение 17) оценивались такие факторы, как стиль и основные принципы управления, организационная структура, распределение ответственности и полномочий, кадровая политика, использование бухгалтерской отчетности для целей управления, соблюдение требований, установленных действующими законодательными актами. Построение и функционирование системы внутреннего контроля на рассматриваемом предприятии имеет как слабые, так и сильные стороны. Главным недостатком ОАО «Кристон» является отсутствие службы внутреннего контроля, как отдельного структурного подразделения: ревизионной комиссии или службы (отдела) внутреннего аудита. Все контрольные функции возложены на руководителя, главного бухгалтера и других работников бухгалтерии. В общем, по итогам проведенного исследования можно дать заключение о наличии достаточно серьезных  недостатков контрольной среды.

Средства контроля, применяемые в ОАО «Кристон», включают в себя: разрешительные подписи руководителя и главного бухгалтера на документах, подпись главного бухгалтера на проверенном им журнале-ордере, сплошная нумерация создаваемых документов, регистрация документов в специальных журналах, встречные взаимопроверки бухгалтерских записей, сверки расчетов, инвентаризация и др.

В ходе проверки было установлено, что главный бухгалтер систематически проверяет всю документацию на наличие необходимых подписей, обязательных реквизитов, отслеживает правильность оформления и внесения исправлений, сверяет первичные документы с договорами. Кроме того, работники бухгалтерии проводят арифметический и логический контроль документов, оценку правильности отражения данных в учетных регистрах и отчетности. На предприятии определен круг лиц, имеющих право доступа к той или иной документации.

При оценке системы внутреннего контроля клиента аудитор придерживался следующих критериев:

1.      реальность означает, что зафиксированные операции действительны и подтверждены данными документов;

2.      полнота – все фактически совершенные операции отражены в бухгалтерском учете, ни одна из них не пропущена;

3.      разрешение – все операции санкционировались до того, как они были учтены в соответствии с учетной политикой экономического субъекта;

4.      точность – все расчеты сумм в документах и регистрах бухгалтерского учета должным образом исчислены;

5.      классификация – все операции были отражены на соответствующих счетах правильно;

6.      учет – процессы учета соответствующих операций завершены, и учет отвечает требованиям общепринятых стандартов;

7.      периодизация, своевременность – все операции оформлялись тогда, когда они возникли, а также отражены в бухгалтерском учете соответствующего периода.

В результате проведенной проверки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля  ОАО «Кристон», а также тестов средств контроля были выявлены некоторые недостатки в данных системах. Поэтому полностью положиться на внутрифирменные доказательства невозможно, и было принято решение проводить детальную проверку по учету финансовых результатов и расширения аудиторских процедур по существу.

Глава 3. Аудит учета финансовых результатов

3.1. Планирование аудиторской проверки

Планирование аудита – совокупность действий по выбору стратегии и тактики проведения проверки с учетом индивидуальных особенностей каждого аудируемого лица, выбор видов, объемов и последовательности проведения аудиторских процедур. Целью планирования является обеспечение проведения проверки наилучшим оптимальным образом с точки зрения рациональности использования трудовых ресурсов аудиторской организации, минимизации затрат и времени проведения аудита, риска необнаружения существенных ошибок в финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента.

Регулирование процесса планирования осуществляется Федеральным правилом (стандартом) № 3 «Планирование аудита» [6].

Данный процесс включает в себя три основных этапа: предварительное планирование, подготовка и составление общего плана аудита, подготовка и составление программы аудита.

В ходе предварительного планирования рассматривались организационно-управленческая структура предприятия, структура бухгалтерского аппарата,  основные виды деятельности, структура капитала, нормативные документы, регулирующие деятельность ОАО «Кристон». Был проведен анализ финансового состояния и основных производственных и экономических показателей, определены технологические особенности производства, перечень выпускаемой продукции, аффилированные лица и контрагенты организации. На основании проведенных мероприятий аудитором было принято решение о возможности проведения аудита на предприятии, и впоследствии, после достижения с руководством ОАО «Кристон» соглашения по всем существующим и существенным условиям проверки, между сторонами был заключен договор на проведение аудита (Приложение 18). В нем указан предмет договора – аудит учета финансовых результатов, определены права, обязанности, ответственность сторон, порядок сдачи и стоимость услуг, порядок расчетов, аудиторская тайна, а также срок действия договора и порядок его досрочного расторжения.

Договор на оказание аудиторских услуг следует заключать именно на этапе предварительного планирования, так как оформление отношений с аудируемым лицом на более позднем этапе, после составления общего плана и программы проверки, увеличивает предпринимательский риск аудитора, затраты времени и трудовых ресурсов. После объемной работы по планированию аудита отказ от заключения договора со стороны клиента или аудитора может повлечь за собой значительные убытки со стороны аудиторской организации.

Непосредственно после подписания договора были разработаны общий план и программа аудита, в процессе подготовки которых проведена оценка эффективности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля как по предприятию в целом, так и отдельно по учету финансовых результатов, более подробный анализ деятельности организации и основных производственных и экономических показателей, порядок рассмотрения которых подробно проведен в Главе 2.

Аудиторы в процессе проведения проверки обязаны оценивать существенность информации и ее взаимосвязь с аудиторским риском. Поэтому, в соответствии со стандартом № 4 «Существенность и аудиторский риск» [6], был установлен приемлемый уровень существенности, то есть максимально допустимый размер ошибочной суммы, который может быть показан в публикуемой отчетности и рассматриваться как несущественный, то есть не приводящий пользователей в заблуждение. Его расчет приведен в Приложении 19 вместе с определением приемлемого аудиторского риска. В качестве базовых показателей были выбраны  валюта баланса, выручка от реализации, балансовая прибыль, сумма собственного капитала, общие затраты организации. На основании средних значений уровня риска и допустимых отклонений от него, было определено, что общий показатель уровня существенности равен 2 468 080 рублей.