Аудит учета финансовых результатов (на примере ОАО «Кристон»)

Обратным показателем уровня существенности является аудиторский риск – риск выражения аудитором ошибочного мнения в случае, когда в финансовой бухгалтерской отчетности содержатся существенные искажения, виды и порядок определения которого отражены в Федеральном правиле (стандарте) № 8 «Оценка рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» [6]. В ходе оценки аудиторского риска для точности результата данного показателя имел место расчетный метод (Приложение 19). При этом на основании профессионального суждения аудитора были использованы следующие значения его составляющих: неотъемлемый риск – 70%, риск средств контроля – 50%, риск  необнаружения – 10%. В результате приемлемый аудиторский риск оказался равен 3,5%.

Исходя из рассчитанных уровней риска и существенности аудитор скорректировал объем аудита, оценил необходимость проведения аудиторских процедур по существу в отношении проверки учета финансовых результатов, разработал общий план и программу аудита.

План аудита - подробный перечень работ, выполняемых аудитором в соответствии с вопросами, обозначенными договором о проведении аудиторской проверки.

Разработка общего плана аудита (Приложение 20) происходила с учетом особенностей данной организации и проверяемого участка учета (учета финансовых результатов), а также в соответствии с общими принципами планирования: непрерывности, комплексности и оптимальности. Помимо основных видов работ в плане также определены период проведения проверки, требуемое количество человеко-часов и аудитор, осуществляющий проверку.

План составлялся таким образом, чтобы впоследствии служить руководством при создании программы аудита (Приложение 21), являющейся развитием общего плана аудита и представляющей собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана. Сущность программы заключается в том, что она является средством контроля качества работы аудитора для руководителей аудиторской организации. На данном этапе проверки были выделены наиболее важные для аудита участки, оказывающие влияние на результаты деятельности данного предприятия, области, где вероятность наличия ошибки или неточности наиболее велика,  а также менее важные или отсутствующие области и хозяйственные операции.

При разработке программы аудита и установлении методов проверки необходимо учитывать, что аудиторские процедуры призваны выявить наличие существенных искажений оборотов и сальдо бухгалтерских счетов. Для значимых разделов бухгалтерского учета и финансовой отчетности определяются более детальные приемы и методы проверки. Так как в ОАО «Кристон» применяется автоматизированная форма бухгалтерского учета, то особое внимание уделялось правильности внесения первичных документов непосредственно в базу данных программы, которые впоследствии  формируют регистры учета, а также проверке хозяйственных операций по счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки».

В рабочей программе аудита определены объем, перечень аналитических процедур проверки по существу и сроки их реализации, источники информации.

По завершении составления плана и программы проведения аудита они подписываются руководителем аудиторской организации. Так как аудитор планирует свою работу непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторской проверки, то общий план аудита и его программа по мере необходимости могут уточняться и пересматриваться в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудиторских процедур. Но в этом случае причины внесения значительных изменений должны быть документально оформлены.

3.2. Методика проведения аудиторской проверки учета финансовых результатов

На первом этапе проведения аудита учета финансовых результатов осуществляется нормативная и правовая проверка договоров с основными поставщиками и покупателями и другими контрагентами.

В ОАО «Кристон» все договоры подшиваются в отдельный журнал. Основными видами являются договоры купли-продажи, поставки, аренды помещений, договоры займов, договоры на принятие товарно-материальных ценностей на ответственное хранение. Проверка договоров на принятие материалов в переработку имеет огромное значение, так как основным видом деятельности организации является производство мягких и жестких компаундов из давальческого сырья, то есть услуги по переработке. В ходе проверки на основании положений ГК РФ  [1] было установлено, что формы всех договоров полностью соответствуют экономическому смыслу совершенных предприятием сделок. Предметом договоров является приобретение вещей и вещных прав, обладающих количественными и стоимостными характеристиками. Поэтому проверка также включала сверку данных количественного и стоимостного учета по приобретенным ценностям с условиями договоров. По данному аспекту нарушений выявлено не было.

Также при проверке данного участка учета необходимо оценить качество первичной информации, поступающей в систему бухгалтерского учета, так как все первичные документы, поступающие извне увеличивают внутрихозяйственный и контрольный риски при проведении аудита данного раздела. Это происходит из-за отсутствия многократного контроля первичных документов на стадии их создания и проверки, сложности восстановления отсутствующих и исправления неправильно оформленных документов.

С учетом этих особенностей были осуществлены следующие аудиторские процедуры.

В первую очередь была проведена проверка достоверности (полноты и точности) фактов оприходования и отгрузки готовой продукции. Основная цель на данном этапе – достижение уверенности в том, что на предприятии присутствует вся первичная документация по движению готовой продукции на склад и со склада за отчетный период. Для этого сверялись все первичные документы, поступающие из цехов, с документами складского учета, а именно накладная на передачу готовой продукции в места хранения, движение со склада цеха на главный склад по требованию-накладной, акты на списание готовой продукции со склада и другие. На основании первичных документов информация заносится в программу. Наглядную картину по движению готовой продукции можно увидеть, сформировав Оборотно-сальдовую ведомость по счету 43 «Готовая продукция», которая приведена в Приложении 22. В ОАО «Кристон» нарушения подобного рода не установлены.

Далее осуществлялась оценка оперативности регистрации фактов поступления и отгрузки готовой продукции путем сопоставления дат совершения хозяйственных операций и сроков их отражения в учете. По результатам опроса главного бухгалтера, было выяснено, что все документы обрабатываются в день их создания или поступления на склады.

Обязательным является проведение процедуры проверки законности первичной учетной документации по внутрихозяйственным операциям  и операциям расчетов с контрагентами. Ее цель – получение достаточного количества доказательств того, что весь массив данных документов имеет юридическую силу, то есть, соблюдены все требования к оформлению документации. В ходе полистного просмотра не установлено нарушения правил оформления документов по анализируемому участку. В них присутствуют все необходимые реквизиты, нет исправлений и помарок.

На следующем этапе была проведена проверка соблюдения графика документооборота. Эта процедура проводится с целью установить наличие или отсутствие графика документооборота по оцениваемым операциям. В ОАО «Кристон», как уже было отмечено, утвержденный график документооборота отсутствует.

Также было принято решение проверить полноту и точность регистрации документов в учетных регистрах для получения достаточного количества доказательств того, что были соблюдены следующие принципы:

   наличие достаточных оснований для регистрации документа в системе учета;

   все документы, оформляющие операции по учету финансовых результатов, зарегистрированы полностью, своевременно и в соответствующих учетных регистрах;

   все документы отражены в соответствии с экономической сущностью операции, и по всем документам произведен точный количественный и качественный перенос данных в систему учета;

   документ принят к учету единожды.

Указанная процедура осуществлялась путем непосредственного осмотра всех документов. Никаких нарушений выявлено не было.

Учитывая результаты проведенных ранее процедур, можно приступать к детальной проверке оборотов и сальдо по счетам учета финансовых результатов (проверке по существу). Для оценки полноты и правильности отражения в учете и отчетности данного раздела были осуществлены следующие аудиторские процедуры.

Во-первых, был проведен анализ формирования финансового результата от продажи продукции, товаров и услуг, который формируется на счете 90 «Продажи». Непосредственное формирование результата от продаж отражается в отчете Анализ счета 90 (Приложение 23), а в разрезе видов реализации – в Оборотно-сальдовой ведомости по счету 90 (Приложение 24). Для установления достоверности прибыли (убытка) от продажи была проведена проверка правильности, законности и обоснованности отражения в учете выручки от реализации, себестоимости, а также коммерческих и управленческих расходов. Данная проверка была выполнена путем сверки данных, отраженных в бухгалтерских регистрах организации, с первичными документами и наоборот, а также на основе учетной политики организации. На основе Карточки счета 90.01.1 (Приложение 25), в которой отражена выручка от переработки ПВХ, составляющей основную часть выручки ОАО «Кристон», можно сделать вывод о том, что основным заказчиком проверяемого предприятия является ЗАО «СОЛИГРАН». С ним аудируемое лицо составляет договоры переработки, проверке которых было оказано особое внимание.  Также была осуществлена проверка правильности оценки продажи путем пересчета данных учета для выявления возможных математических ошибок, которых на данном этапе проверки выявлено не было, включая проверку применения валютных курсов, когда сумма продажи выражена в иностранной валюте (а именно - в евро).

Важное значение при проведении аудита формирования финансового результата придавалось проверке прочих доходов и расходов, формирующихся на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (Приложение 26). В ходе проверки необходимо установить правильность и полноту отражения прочих доходов и расходов по видам. Для этих целей был произведен анализ Оборотно-сальдовой ведомости по счету 91 (Приложение 27) в разрезе видов  произведенных расходов и полученных доходов по прочим операциям и сопоставление с данными первичного учета для выявления правильности, законности и полноты отраженных сумм. В результате проведенных мероприятий серьезных нарушений обнаружено не было.

Заключительным этапом аудита учета финансовых результатов является анализ счета 99 «Прибыли и убытки» (Приложение 28), который формируется путем списания на него результата по счетам продаж (субсчет 99.9 «Прибыль/убыток от продаж»), прочих доходов и расходов (субсчет 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов»), а также учета на нем текущего налога на прибыль (с кредита счета 68.04 «Налог на прибыль»). На данном этапе аудита была проведена проверка формируемых прибылей и убытков счета 99 на соответствие с отраженными соответствующими показателями формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках». В результате данной проверки не было выявлено расхождений, и суммы в регистрах учета и отчетности совпадают. Завершая проверку, аудитор убедился в том, что счет 99 не имеет сальдо на конец года, которое списывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» для дальнейшего распределения прибыли и выплаты дивидендов (в данной организации это не имеет место, так как окончательным результатом ее деятельности является убыток).

Последней процедурой была проверка правильности учета и формирования налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет. Данные расчеты были выполнены на основании правил формирования информации  о расчетах по налогу на прибыль, перечисленных в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» [12], и в целом соответствуют аналогичным расчетам, произведенных в ОАО «Кристон», за наличием некоторых неточностей. Так в ходе проверки отмечено, что организацией неправомерно временные разницы, которые образуются в результате различия порядка формирования стоимости готовой продукции в бухгалтерском и налоговом учете, отражаются в составе постоянных разниц. Организацией расходы по изготовлению готовой продукции, отражаемые на счете 25 «Общепроизводственные расходы», в бухгалтерском учете формируют стоимость готовой продукции, а в налоговом учете включаются в состав расходов единовременно как косвенные расходы. Тем самым при наличии остатков готовой продукции на складе на конец отчетного периода стоимость готовой продукции для целей бухгалтерского учета будет превышать стоимость готовой продукции, сформированной по данным налогового учета, что приводит к формированию в учете налогооблагаемых временных разниц, соответственно отложенного налогового обязательства.

Итак, проведенная проверка учета финансовых результатов и их составляющих в ОАО «Кристон», показала надлежащее оформление данных операций в бухгалтерском учете, в полной мере соответствующих законодательству РФ.

3.3. Анализ выявленных ошибок, рекомендации по совершенствованию учета

Проводя аудит учета финансовых результатов, необходимо знать типичные ошибки, свойственных данному разделу учета. Это:

- включение в состав расходов и доходов от обычной деятельности прочих доходов и расходов;

- несоответствие отдельных положений учетной политики требованиям действующего законодательства;

- неправомерное использование прибыли текущего отчетного периода;

- некорректная корреспонденция счетов;

- расходы, которые еще фактически не были понесены, были отражены в бухгалтерских регистрах организации;

- излишнее списание расходов, сокрытие части реализованной продукции;

- на счетах отражены фиктивные операции;

-отсутствуют корректировки налогооблагаемой прибыли;

- применение неверной ставки налога на прибыль;

- неточный учет пеней и штрафов;

- наличие арифметических ошибок при подсчете показателей отчетности, неточные округления значений;

- неполное заполнение всех обязательных реквизитов отчетности;

- нарушение сроков предоставления отчетности в контролирующие органы и другие ошибки.

ОАО «Кристон» входит в категорию организаций, которые подлежат обязательному ежегодному аудиту, поэтому работники бухгалтерии ответственно относятся к выполнению возложенных на них обязанностей, соблюдая действующее законодательство.

Результаты проведенного аудита показали, что порядок отражения в учете объектов налогообложения и порядок исчисления налогов в ОАО «Кристон» в основном соответствует требованиям действующего законодательства о налогах и сборах и иным нормативным документам по налогообложению. Вся первичная документация оформлена правильно, ее данные соответствуют значениям, отраженным в учетных регистрах и отчетности. Соблюдаются все сроки, установленные законодательством в отношении данного объекта учета. Однако в ходе проведения аудита отмечены некоторые нарушения по исчислению отдельных видов налогов.

В исследуемой организации существуют значительные недостатки в самой системе организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля. В первую очередь необходимо рекомендовать ОАО «Кристон» разработать должностные инструкции работников бухгалтерии, план-график распределения обязанностей между ними и другими отделами. Это позволит предприятию избежать несвоевременного предоставления отдельных документов, наладить более оперативную и качественную их обработку.