Инвестирование денежных средств и НДФЛ

Инвестирование  денежных средств и НДФЛ 

 

Вопрос, что признается доходом в целях исчисления НДФЛ, является постоянным предметом исследований. По мере того как в нашу жизнь  входят различные финансовые инструменты, налоговое законодательство претерпевает изменения, детализируя порядок налогообложения этих нововведений. Однако понятно, что жизнь всегда опережает установленные нормы, поэтому неизбежно возникают пробелы в законодательстве. Пункт 6 ст. 3 НК РФ формулирует следующий принцип: при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Вот на моментах, когда налогоплательщик не имеет четких указаний по порядку налогообложения, мы и остановимся. 

 

Когда возникает вопрос налогообложения дохода, не поименованного в Налоговом кодексе, мы обращаемся к тому, как сформулированы общие  принципы. Налоговый кодекс устанавливает открытый перечень доходов, облагаемых налогом на доходы физических лиц (НДФЛ). Об этом говорит ст. 208 НК РФ: доходы от реализации: прав требования, иного имущества: (пп. 5 п. 1) и иные доходы: (пп. 10 п. 1). Обратимся к другим положениям Налогового кодекса, расшифровывающим вышеприведенные термины. Пункт 2 ст. 38 НК РФ указывает: под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Статья 128 ГК РФ, на которую в свою очередь ссылается Налоговый кодекс, устанавливает: к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. В развитие ст. 208 НК РФ определение понятия "доходы" дает нам ст. 41 НК РФ: в соответствии с настоящим Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса. 

 

Доходы  от обращения иностранной валюты и НДФЛ 

 

Исторически сложилось  так, что операции физических лиц  по обмену иностранной валюты не облагаются НДФЛ. В течение всего срока  существования российского налогового законодательства мы не сталкивались с ситуациями, когда налоговые органы требовали бы уплаты НДФЛ с дохода в виде положительной разницы между курсом продажи и курсом покупки. Подпункт 1 п. 2 ст. 39 НК РФ подтверждает правильность этой позиции: не признается реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики). Тем не менее разъяснения официальных органов о том, что освобождение от обложения НДФЛ доходов от продажи валюты соответствует положениям Налогового кодекса, отсутствуют.

Теперь рассмотрим этот вид дохода с позиции экономической  выгоды. Покупка валюты по одному курсу  и последующая ее продажа по более  высокому курсу формирует доход, который у юридических лиц также не признается реализацией, а подлежит налогообложению в составе внереализационных доходов.

Если бы физическое лицо имело намерение уплатить налог  с таких доходов, то столкнулось  бы с проблемой их учета как  такового. Даже если бы сведения о купле-продаже физическими лицами валюты поступали в налоговые органы, для исчисления налога этого недостаточно. Валюта может быть куплена в разное время, разными порциями, то есть для определения базы потребуется и выбор метода учета налогоплательщиком (ЛИФО, ФИФО, "средняя цена"). Таким образом, еще одним косвенным доказательством в пользу освобождения от НДФЛ дохода от продажи валюты служит отсутствие четко прописанного порядка определения налогооблагаемой базы (нарушение принципа, установленного ст. 3 НК РФ).

Можно даже рассмотреть такую ситуацию, при которой экономическая выгода физического лица формируется от снижения курса валюты при переоценке его обязательств, в частности валютных кредитов. При снижении курса сумма погашенного валютного кредита, выраженная в рублях, ниже, чем сумма денежных средств на момент получения кредита, также выраженная в рублях. Опять же, ссылаясь на опыт налогообложения юридических лиц, такой вид экономической выгоды при исчислении налога на прибыль зачисляется в состав внереализационных доходов. Отсутствие в гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ упоминания такого вида дохода дает полное право утверждать, что налоговых последствий в отношении физических лиц этот доход не вызывает.

Единственный вид дохода при обмене валюты, в отношении которого есть официальное мнение налоговых органов, - это материальная выгода в случае покупки (продажи) валюты по курсу ниже (выше) официального курса ЦБР. Интерес к данному виду экономической выгоды опять же возник в силу исторических причин. Норма о налогообложении такого вида дохода, как материальная выгода, была включена в действующую до принятия Налогового кодекса Инструкцию N 35*(1). В Налоговом кодексе в ст. 212, посвященной материальной выгоде, подобного рода доход не указывается. Такое положение вызвало серию запросов, на которые были даны соответствующие разъяснения о том, что доход в виде материальной выгоды при покупке или продаже иностранной валюты по курсу, соответственно, ниже или выше курса, установленного ЦБР, Налоговым кодексом не предусмотрен (письма Минфина России от 02.03.2009 N 03-04-06-01/44, от 04.07.2008 N 03-04-06-01/186, от 16.04.2008 N 03-04-03-01/92, ФНС России от 30.06.2006 N 04-1-03/366, УФНС по г. Москве от 03.08.2007 N 28-11/074491). 

 

* 

 

Курсовая разница не может быть признана доходом, подлежащим обложению НДФЛ. Вместе с тем к сделкам покупки (продажи) инвалюты в установленных случаях могут применяться положения ст. 40 и пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ при приобретения валюты у организаций, являющихся взаимозависимыми по отношению к физическому лицу. 

 

* 

 

Таким образом, можно  сделать вывод о том, что физические лица совершают операции по обмену валюты без налоговых последствий  для себя.

Далее рассмотрим операции с иными финансовыми инструментами - по схеме получения экономической выгоды они принципиально не отличаются от доходов от обмена валюты, а вот налоговые последствия здесь есть. 

 

О доходах, полученных по сделкам безналичной  купли-продажи валюты на международном  рынке Форекс 

 

Физическим лицам разрешено  осуществлять сделки безналичной купли-продажи валюты на международном рынке Форекс (Forex). Форекс - это валютный рынок, на котором совершаются операции обмена свободно конвертируемых валют. Физическому лицу рынок Форекс дает возможность вести маржинальную спекулятивную торговлю через коммерческие банки или дилинговые центры. Первая часть операции - покупается одна валюта за счет продажи другой. Вторая часть операции - обратная первой. Причем для проведения таких операций не требуется наличия у самого физического лица валют, с которыми он совершает сделки. При маржинальной торговле физическому лицу предоставляется кредит, который имеет обеспечением в виде денежного депозита лишь незначительную его долю (как правило, 1% суммы кредита). Маржинальная торговля всегда предполагает, что физическое лицо обязательно через некоторое время проведет противоположную операцию на ту же сумму сделки. Если первой была покупка, то обязательно последует продажа. Если первой была продажа, то обязательно ожидается покупка. Доход (убыток) формируется за счет изменения курса валюты за период между двумя операциями. Торговая позиция, открытая физическим лицом, принудительно закрывается, если сумма убытка по ней достигла величины этого обеспечительного депозита.

Долгое время вопрос о налогообложении доходов, полученных от операций на рынке Форекс, был открытым. Физические лица - клиенты оффшорных компаний самостоятельно для себя решали этот вопрос. Российские банки, оказывающие такие услуги, выступали в качестве налоговых агентов и удерживали налог по ставке 13%.

Поэтому долгожданным можно  назвать Письмо Минфина России от 04.02.2009 N 03-04-05-01/41, которое разъяснило: доход, полученный налогоплательщиком от операций на рынке Forex, подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях с применением ставки, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ.

Кроме признания самого факта налогообложения этого  вида доходов, Минфин указал и ставку налога - 13%. 

 

* 

 

Организация, выплачивающая  физическому лицу доход, полученный в результате операций на рынке Forex, не признается налоговым агентом. При этом исчисление и уплата НДФЛ производятся налогоплательщиком самостоятельно на основании налоговой декларации, подаваемой в налоговый орган по окончании налогового периода. 

 

* 

 

В последующих письмах (от 11.02.2009 N 03-04-06-01/23, от 27.03.2009 N 03-04-06-01/70, от 22.09.2009 N 03-04-06-01/246) Минфин высказался в отношении того, на ком лежит обязанность по уплате НДФЛ по операциям на рынке Форекс. По мнению автора, чиновники допустили ошибку в трактовке норм законодательства: определив валюту имуществом на основании положений Гражданского кодекса, они сделали вывод, что доходы от реализации валюты как имущества подлежат декларированию и физические лица самостоятельно уплачивают НДФЛ. Однако ст. 39 НК РФ четко высказывается в отношении обращения валюты - данные операции не признаются реализацией. Автор считает, что доходы на рынке Форекс входят в состав прочих доходов и именно на брокеров должна возлагаться обязанность налоговых агентов, которую и несут российские банки.

Остался незатронутым в  вышеперечисленных письмах вопрос порядка определения налогооблагаемой базы: сальдируются ли в течение  налогового периода доходные и убыточные  сделки на рынке Форекс? Понятие "экономическая выгода" и практика российских банков показывают, что зачет убытков в счет полученных доходов производится. При определении налогооблагаемой базы банки учитывают превышение сумм, снятых с торгового счета клиента, над суммами, зачисленными им на этот счет. То есть, пока реально клиент не получил "на руки" сформировавшийся доход, удержание налога не производится. 

 

Налогообложение операций с ценными бумагами 

 

Наиболее полно в  Налоговом кодексе отражен порядок  налогообложения ценных бумаг. Статьей 208 НК РФ определено: доходом физического лица являются дивиденды и проценты, доходы от реализации акций и других ценных бумаг. Подпункт 3 п. 1 ст. 212 НК РФ вводит еще один объект налогообложения - материальную выгоду, полученную при приобретении ценных бумаг. Согласно ст. 224 НК РФ при этом применяются следующие налоговые ставки по ценным бумагам:

- 9% по дивидендам, по  доходам в виде процентов по  облигациям с ипотечным покрытием,  эмитированным до 01.01.2007, а также  по доходам учредителей доверительного  управления ипотечным покрытием,  полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 01.01.2007;

- 13% по другим доходам  от ценных бумаг.

Не подлежат налогообложению  суммы процентов по государственным  казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления (п. 25 ст. 217 НК РФ).

Поскольку с точки зрения предлагаемых инструментов рынок ценных бумаг в нашей стране достаточно развит, в Налоговом кодексе введена специальная статья (214.1), посвященная особенностям налогообложения операций с ценными бумагами. Во-первых, в ней операции разделены на следующие категории:

- купля-продажа ценных  бумаг, обращающихся на организованном  рынке ценных бумаг;

- купля-продажа ценных  бумаг, не обращающихся на организованном  рынке ценных бумаг;

- финансовые инструменты  срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг;

- погашение инвестиционных  паев паевых инвестиционных фондов;

- операции с ценными  бумагами и финансовыми инструментами  срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг, осуществляемые доверительным управляющим (за исключением управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд) в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), являющегося физическим лицом.

Во-вторых, определены следующие  моменты налогообложения:

- налоговая база по  каждой из вышеуказанных операций рассчитывается отдельно;

- предусмотрен порядок уменьшения  доходов по операциям с ценными  бумагами соответствующей категории  на сумму убытков по этим  же операциям;

- установлен открытый список  расходов по операциям с ценными  бумагами;

- в числе расходов по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, признаны проценты, уплаченные за пользование денежными средствами, привлеченными для совершения сделки купли-продажи ценных бумаг, в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБР;

- налоговая база по операциям  купли-продажи ценных бумаг и  операциям с финансовыми инструментами  срочных сделок определяется  по окончании налогового периода.