Инвестирование денежных средств и НДФЛ

Следует отметить, что имущественный  налоговый вычет, которым налогоплательщик вправе воспользоваться при продаже имущества, к продаже ценных бумаг не применяется. Право на заявление имущественного вычета по ценным бумагам было исключено из Налогового кодекса с 01.01.2007.

В-третьих, подробно освещен порядок налогообложения каждой категории операций с ценными бумагами, что снижает налоговые риски по данным операциям.

В связи с тем что основные обязанности по исчислению и уплате налога по операциям с ценными  бумагами возложены на налоговых  агентов (абз. 1 п. 8 ст. 214.1 НК РФ), функции физического лица, как правило, сведены к минимуму. При условии полного удержания налога источником выплаты на физических лиц не возлагается обязанности представления налоговой декларации.

Однако бывают случаи, когда представление декларации выгодно самому налогоплательщику. Например, физическое лицо получило при купле-продаже ценных бумаг (в рамках одной категории) доход из одного источника выплаты и убыток - из другого. Здесь реализовать свое законное право уменьшения дохода на размер убытка налогоплательщик сможет только через подачу налоговой декларации. И такая возможность ему предоставлена п. 3 ст. 214.1 НК РФ.

Обратите внимание:

На основании положений п. 3 и 8 ст. 214.1 НК РФ предполагаются два варианта расчета и уплаты налога с доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг. Однако использование того или иного варианта определяется не выбором налогоплательщика, а невозможностью удержания налога налоговым агентом, вследствие чего у налогоплательщика возникает обязанность уплатить налог самостоятельно по итогам налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

И еще один момент, который  может волновать налогоплательщиков, возникает, когда ценные бумаги у физического лица выкупает организация на основании договоров купли-продажи без заключения договоров на брокерское обслуживание, доверительное управление и т.д. Является ли она налоговым агентом в подобных ситуациях?

Нет, говорит Минфин: в  случае если организация приобретает у физических лиц ценные бумаги, она не является в соответствии со ст. 214.1 Кодекса для таких лиц налоговым агентом и исчислять и уплачивать налог, а также представлять сведения в налоговый орган о выплаченных доходах и суммах начисленных и удержанных налогов по форме 2-НДФЛ не обязана. В этом случае исчисление и уплата налога производятся налогоплательщиком самостоятельно на основании налоговой декларации, подаваемой в налоговый орган по окончании налогового периода, в соответствии со ст. 228 Кодекса (письма от 02.07.2009 N 03-04-06-01/149, от 11.03.2009 N 03-04-06-01/57).

Пожалуй, нерешенной проблемой  сегодняшнего дня является налогообложение  так называемых коротких позиций. Это  касается ценных бумаг с рыночной котировкой. Брокеры предлагают следующую услугу: клиент может продать не принадлежащие ему ценные бумаги с целью выкупить их обратно в надежде на получение дохода от снижения их курсовой стоимости. Для физической возможности "короткой продажи" брокер дает клиенту эти ценные бумаги в долг. Так как при данной операции реализация предшествует покупке, то возникает вопрос налогообложения не закрытой на конец налогового периода позиции. Для того чтобы избежать налогообложения всей суммы выручки, брокеры предлагают клиентам не оставлять незакрытыми на следующий год "короткие позиции".

Поскольку могут приобретаться  и продаваться различные объемы пакетов ценных бумаг, то возникает  вопрос с применением метода по учету  их выбытия (ЛИФО, ФИФО, метод "средней  цены"). Из положений, установленных Налоговым кодексом, в этом случае можно применить следующее: если расходы налогоплательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть отнесены непосредственно к расходам на приобретение, реализацию и хранение конкретных ценных бумаг, указанные расходы распределяются пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг, на долю которых относятся указанные расходы. Стоимостная оценка ценных бумаг определяется на дату осуществления этих расходов (п. 3 ст. 214.1 НК РФ). То есть, исходя из прочтения данных норм, "с натяжкой" можно сделать вывод, что нас ориентируют на использование метода "средней цены". Хотя если бы в законодательстве право выбора метода учета выбытия ценных бумаг было признано за налогоплательщиком или налоговым агентом, то это однозначно бы закрыло открытый сейчас вопрос метода учета при определении налогооблагаемой базы.

Теперь перейдем к  порядку налогообложения операций с ценными бумагами при возникновении  материальной выгоды. Согласно п. 4 ст. 212 НК РФ под материальной выгодой по ценным бумагам понимается превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. Из этого определения вытекает, что данное положение распространяется только на ценные бумаги с рыночной котировкой. Хотя источник получения такого дохода, по Налоговому кодексу, признается налоговым агентом, при сделке не возникает денежных средств, за счет которых возможно удержать НДФЛ. В этом случае налоговый агент сообщает в налоговые органы о невозможности удержать налог, а налогоплательщик декларирует этот вид дохода и уплачивает налог. Пункт 3 ст. 214.1 НК РФ специально прописывает порядок определения налогооблагаемой базы при реализации ценных бумаг, если при их покупке возникла материальная выгода: если налогоплательщиком были приобретены в собственность (в том числе получены на безвозмездной основе или с частичной оплатой) ценные бумаги, при налогообложении доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг учитываются также суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг. То есть налогоплательщик при продаже ценных бумаг может представить источнику выплаты дохода документы, подтверждающие удержание налога с материальной выгоды.

Если же удержания  налога не было произведено, то согласно Письму Минфина России от 13.06.2007 N 03-04-06-01/186 налоговая база от реализации ценных бумаг рассчитывается брокером без учета суммы материальной выгоды. В этом случае суммы материальной выгоды могут быть учтены налогоплательщиком в качестве расходов по операциям купли-продажи ценных бумаг при подаче налоговой декларации по итогам налогового периода, в котором произошла реализация ценных бумаг. При этом в декларации отдельно должен быть указан доход в виде материальной выгоды, подлежащий включению в налоговую базу, облагаемую по ставке 13 процентов. 

Налоговые последствия операций с драгоценными металлами 

Одним из инструментов инвестирования выступают драгоценные металлы: золото, серебро, платина, палладий. Наиболее распространены здесь следующие  операции: купля-продажа слитков  из драгоценных металлов, купля-продажа монет из драгоценных металлов, операции с обезличенными металлическими счетами (ОМС).

В отличие от предыдущих инструментов инвестирования, драгоценные  металлы облагаются НДС, что снижает  доходность от операций с драгметаллами  для физических лиц. Не являясь плательщиками НДС, физические лица не имеют возможности предъявить к возмещению из бюджета НДС, уплаченный при приобретении драгоценных металлов. Однако положения Налогового кодекса позволяют освободить от НДС часть операций. Первый случай касается обезличенных металлических счетов и основывается на ст. 149 НК РФ: не подлежит обложению реализация драгоценных металлов в слитках Центральным банком Российской Федерации и банками при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Центрального банка Российской Федерации или хранилищах банков) (пп. 9 п. 3). Второй случай касается так называемых инвестиционных монет: освобождается от налогообложения реализация монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных монет), являющихся валютой Российской Федерации или валютой иностранных государств (пп. 11 п. 2).

Купля-продажа слитков  драгоценных металлов является несложной  операцией с точки зрения исчисления НДФЛ. Налогооблагаемый доход возникает при продаже физическим лицом драгоценного металла и влечет за собой обычные последствия, установленные ст. 220, 228 НК РФ. То есть физическое лицо самостоятельно исчисляет и уплачивает налог на основе декларации, при этом имеет право или заявить имущественный налоговый вычет в размере 125 000 руб., или предъявить в счет уменьшения доходов документально подтвержденные расходы при покупке слитков.

Аналогичный порядок  налогообложения действует и  в отношении монет из драгоценных  металлов. Монеты подразделяют на два класса: инвестиционные и коллекционные. Инвестиционные монеты выпускаются большими тиражами, тираж коллекционных монет, напротив, ограничен. В качестве примера инвестиционных монет можно привести золотые и серебряные монеты "Георгий Победоносец". Как было сказано выше, операции с инвестиционными монетами не подлежат обложению НДС. Кроме того, качество изготовления инвестиционных монет ниже, чем коллекционных, - без зеркальной поверхности. Все это приближает стоимость монеты к стоимости заключенного в ней металла и делает инвестиционные монеты выгодным способом вложения денег.

Цена коллекционных  монет, кроме самой стоимости  металла, включает стоимость чеканки (зеркально чистое поле и матовое  рельефное изображение и надпись). Кроме того, при покупке коллекционных монет, как и слитков из драгметаллов, уплачивается НДС, который при обратной продаже монет банку не возвращается. Ценность этих монет, как правило, нумизматическая (эксклюзивный дизайн монеты и ее редкость порой позволяют ей дорожать даже с большей скоростью, чем дорожает сам металл).

Обезличенные металлические  счета (ОМС) - это счета, на которых  учет ведется в граммах драгоценного металла без сохранения индивидуальных признаков слитков. Операции по ОМС  не облагаются НДС до тех пор, пока драгоценные металлы не покидают сертифицированных хранилищ (пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ). Если физическое лицо вносит денежные средства на покупку безналичного металла и изымает денежные средства при продаже драгоценного металла, то базы для исчисления НДС нет.

По доходности ОМС  можно разделить на беспроцентные  и процентные. Срочные вклады ОМС, предусматривающие начисление процентов, вызывают налоговые последствия  в виде обложения налогом денежного  эквивалента процентов (проценты могут  начисляться и в граммах драгоценного металла, и в рублях). Обязанность по взиманию налога с процентов по ОМС вытекает из ст. 834 "Договор банковского вклада" ГК РФ, которая под вкладом понимает внесение денежных средств. Поскольку самим Налоговым кодексом не определено, что понимается под вкладом, согласно ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского законодательства применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. То есть можно говорить о том, что ОМС не подпадают под категорию вклада. Кстати, это влечет еще одно последствие - не относясь к вкладам, данный вид счета не подлежит обязательному страхованию, что делает его более рискованным по сравнению с денежными счетами физических лиц.

Итак, мы определили, что  проценты по ОМС не приравниваются к процентам по вкладу, следовательно, п. 27 ст. 217 "Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" НК РФ не применяется.

Таким образом, проценты по обезличенным металлическим счетам в полном объеме подлежат налогообложению по общей ставке 13%. Такое понятие, как "превышение процентных доходов над определенной величиной", к ОМС неприменимо, и последствий, установленных п. 2 ст. 224 НК РФ (об увеличении ставки налога до 35%), не возникает. 

* 

Проценты по обезличенным металлическим счетам не приравниваются к процентам по вкладу, следовательно, п. 27 ст. 217 НК РФ здесь не применяется. Указанный доход подлежит налогообложению по общей ставке 13%. 

* 

В соответствии со ст. 226 НК РФ банки при выплате процентов выступают налоговыми агентами. Поскольку проценты начисляются или в граммах металла, или в рублях, банки либо сообщают в налоговые органы о невозможности удержать НДФЛ, либо удерживают налог за счет выплаченных доходов.

О налогообложении процентов  по ОМС Минфин высказался в письмах от 11.03.2009 N 03-04-06-01/56, от 13.02.2009 N 03-04-06-01/31, где подтвердил, что доходы налогоплательщика в виде процентов, выплачиваемых по договору банковского вклада в драгоценных металлах, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в полном объеме по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 224 Кодекса: При выплате налогоплательщику доходов в виде процентов, выплачиваемых по договору банковского вклада в драгоценных металлах, банк является налоговым агентом и обязан исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц. В соответствии с п. 5 ст. 226 Кодекса при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Кроме процентов по ОМС, может возникнуть доход в виде положительной курсовой разницы. Самые распространенные операции (поскольку как таковой металл не приобретается) - это покупка обезличенного драгоценного металла при пополнении счета и продажа металла при расходных операциях по счету. Если за время существования ОМС цена драгоценного металла растет, то возникает доход. Банки не являются налоговыми агентами, как и при других операциях по продаже имущества физическими лицами (ст. 226 НК РФ), что подтверждено вышеуказанными письмами Минфина: в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 228 исчисление и уплата налога с доходов, полученных физическими лицами от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, производятся указанными физическими лицами самостоятельно: на основании налоговой декларации, подаваемой в налоговый орган по окончании налогового периода.

Режим работы ОМС позволяет  вносить на них не только деньги, но и слитки, также снимать со счета можно не только деньги, но и физический металл. При внесении на счет реального металла в слитках  и снятии его не возникает никаких доходов: курсовая стоимость металла может и увеличиться, однако для физических лиц учитывается реализованный в денежной форме доход. При внесении на счет денег и снятии металла также никаких налоговых последствий не возникает (это фактически операция по покупке металла). При внесении на счет физического металла и снятии со счета денежного эквивалента можно говорить о реализации металла в момент получения денег с дальнейшими последствиями в виде налога с дохода от продажи имущества.