Добросовестность и злоупотребление правом в Арбитражном судах РФ

На сегодняшний день правоприменительная и судебная практика, а также налоговые специалисты рассматривают категорию злоупотребления правом чаще в контексте с действиями только налогоплательщиков, в то время как закон, если не в большей, то в равной степени дает возможность налоговым органам злоупотреблять правами.

Судебная практика показывает множество примеров злоупотребления налоговых органов и их должностных лиц своими правами. Так, налоговый орган своевременно не принимает решение об отказе в зачете или возврате излишне взысканных сумм налога на добавленную стоимость. Налогоплательщик обращается в суд с заявлением о признании незаконным бездействия налогового органа. При рассмотрении дела в суде первой инстанции или даже в апелляционной инстанции выясняется, что решение уже принято. В результате налогоплательщик вынужден обращаться в суд повторно, если принятое решение он считает незаконным, но уже не с обжалованием бездействия, а с заявлением о незаконности принятого решения, поскольку меняются предмет спора и его основание11.

Злоупотреблению в налоговой сфере способствуют противоречия между Минфином России и ФНС России. Так, в письме Минфин России закреплено положение о том, что пени не начисляются, если сумма платежа, несмотря на ошибку, поступила в надлежащий бюджет12. Однако ФНС России в информационном письме разъяснила следующее: если налогоплательщик в платежном документе указал код бюджетной классификации другого налога (сбора), то по одному налогу возникает переплата, а по другому недоимка13. 
Положения НК РФ не предусматривают освобождение от начисления пеней по одному налогу (сбору) при наличии переплаты по-другому даже при условии, что оба налога (сбора) зачисляются в один и тот же бюджет.

Для улучшения правового положения налогоплательщиков, а также предотвращения различных злоупотреблений необходимо определить, что следует понимать под добросовестностью. По мнению С. А. Красновой, недобросовестность лица влечет за собой применение к нему мер ответственности14. Однако это мнение не вполне корректно. Согласно Конституции РФ (ч. 2 ст. 54) никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением.  

Ответственность  за  недобросовестность налогоплательщиков законодательством не предусмотрена.

Как справедливо указывает Д. В. Винницкий, необходимо различать, по крайней мере, два типа недобросовестных действий в сфере налогообложения15:

-злоупотребление субъективными правами, вытекающими из положений частного права, направленное на обход предписаний налогового права;

- злоупотребление собственно субъективными налоговыми правами.

Если первый тип недобросовестных действий в большей степени характерен для налогоплательщиков, то второй - исключительно для налоговых органов, поскольку именно налоговый орган может действовать в рамках предоставленных налоговым законодательством прав, но в то же время такие действия могут быть направлены на достижение иной цели, чем цели налогового контроля.

На возможность возникновения злоупотребления налоговым органом своими правами указал в Постановлении К РФ, отметив, что не могут быть правомерными:

- превышение полномочий налоговыми органами (должностными лицами) при проведении налогового контроля;

- действия налоговых органов, при которых налоговые органы (должностные лица) руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку;

- использование полномочий вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества16.

Как следует из приведенного Постановления, использование налоговым органом своих полномочий с целью, противоречащей установленному законом правопорядку, должно приводить к признанию его действий неправомерными. Таким образом, формальное соответствие закону не придает легальности действиям налоговых органов. КС указывает на обязательное требование к действиям налоговых органов - это реальность и законность целей и мотивов, которыми они руководствуются при осуществлении мероприятий налогового контроля. Правомерными могут быть только те действия, цели и мотивы которых законны, отвечают целям правового регулирования и не противоречат действующему правопорядку.

Из вышеизложенного следует, что важнейшие признаки, характеризующие понятие злоупотребления в налоговом праве:

- наличие закона;

- наличие субъекта права;

- наличие права, предусмотренного законом;

- реализация субъектом своего права;

- незаконность или необоснованность цели, на достижение которой направлена реализация права;

- недобросовестность;

- расширение своих интересов субъектом права за пределы законных.

Таким образом, можно привести следующее определение понятия злоупотребления правом в налоговых правоотношениях – это правовое поведение, которое противоречит законным целям и реальному назначению такого правового поведения, облеченное в такую форму реализации субъектом своего права, при котором субъект использует действующее законодательство и тем самым расширяет свои интересы.

При рассмотрении вопроса злоупотребления налоговыми органами своими правами необходимо отдельно остановиться на таком аспекте, как наличие фактора частного интереса в реализации публичных прав. Речь идет, прежде всего, о том, что налоговые органы действуют в лице государственных служащих, статус которых позволяет им действовать в рамках вменяемых должностных публичных обязанностей, но в достижении своих частных целей. То есть должностное лицо, с одной стороны, является обязанным к исполнению субъективной, частной обязанности, возложенной на него статусом государственного служащего, с другой стороны, это же лицо является исполнителем публичной обязанности, возложенной на орган, представителем которого он является. О полномочиях, следовательно, говорится лишь применительно к государственному органу, тогда как государственный служащий несет должностные обязанности, вытекающие из полномочий органа17.

В этой связи потенциальная возможность злоупотребления налоговыми органами своими правами обусловлена добросовестностью и надлежащим исполнением должностным лицом налогового органа своей функциональной обязанности.

Явление злоупотребления правом со стороны налоговых органов наиболее наглядно прослеживается через основную функцию налоговых органов - функцию налогового контроля.

Именно функция налогового контроля является основополагающей в работе налоговых органов, поскольку именно она позволяет достичь реальной цели существования налоговой системы - сбора налогов.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Наибольшая степень риска злоупотребления налоговыми органами в лице проверяющих инспекторов и иных должностных лиц своими правами проявляется в форме активного налогового контроля18.

Говоря о причинах возникновения в налоговом праве такого явления, как злоупотребление налоговым органом своими правами, можно выделить следующие:

- экономические причины. Налоги и сборы являются важнейшим и стабильным источником пополнения бюджета страны. В этой связи государство в лице налоговых органов вынуждено предпринимать все от него зависящее, и зачастую методы не согласуются с понятием добросовестности;

- несовершенство закона. Из анализа правоприменительной практики становится очевидным наличие серьезных пробелов в Налоговом кодексе РФ;

- политические причины. Формальная неопределенность норм налогового права выгодна государству, которое через налоговые органы способно влиять на положение налогоплательщиков.

С одной стороны, государство стремится к снижению налогового бремени налогоплательщиков, оптимизации существующих налогов и процедур их взыскания. С другой стороны, государство, как будто опасаясь непредвиденных последствий, оставляет широкие пробелы в законе, образующие правовые вакуумы. Но, к сожалению, для налогоплательщиков, несмотря на провозглашенный в Конституции, Налоговом кодексе, Конституционным Судом РФ принцип толкования неточностей закона в пользу налогоплательщика, правоприменительная и судебная практика не всегда следует данным принципам, чем и порождает необходимость теоретического исследования вопросов злоупотребления правом.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Глава 2. Критерии «добросовестность» налогоплательщика и злоупотребления правом» в судебно-арбитражной практике

 

2.1. Добросовестность налогоплательщика  в судебной практике

 

Судебная практика в России вплоть до сегодняшнего дня складывается путем оценки поведения налогоплательщика именно на основании понятий «добросовестность» и «злоупотребление правом». Фактически поведение налогоплательщика стало оцениваться не столько с позиций соответствия нормам закона, сколько в восприятии различий между данными понятиями, которые не установлены в законе и не имеют точного содержания. 
Явным следствием такой неопределенности стало огромное число обращений налогоплательщиков в Минфин России с целью узнать исчерпывающий перечень действий, которые должен совершить налогоплательщик, чтобы его не посчитали злоупотребляющим.

Таким образом, понятие добросовестности в налоговом праве раскрывается  в процессе  разрешения  налоговых  споров. Налоговые органы могут опровергнуть презумпцию добросовестности налогоплательщика, представив в суд убедительные доказательства. 
Арбитражный суд обязан исследовать доводы налогового органа о недобросовестности налогоплательщика, в противном случае решение суда не может считаться законным и обоснованным. 

При рассмотрении спора суд должен дать оценку доводам о недобросовестности налогоплательщика на основе всестороннего, полного, объективного и непосредственного исследования имеющихся в деле доказательств, оценив относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности19.

Оценка добросовестности налогоплательщика входит в компетенцию арбитражных судов. В силу возложенных на арбитражные суды полномочий в их компетенцию входит разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности заявителя при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела.

Так, в постановлении ФАС Московского округа от 12 мая 2009  суд, оценив в соответствии со ст. 71 АПК РФ, представленные по делу доказательства, пришел к обоснованному выводу о том, что заявленная сумма является неуплаченной суммой НДС, поскольку в действиях общества усматривается злоупотребление правом, предоставленным ему НК РФ (ст. 176)  при предъявлении  НДС к возмещению из федерального бюджета. Сделки, по поставке на экспорт товаров совершались заведомо против основ правопорядка, установленных Конституцией РФ, согласно которой установлена обязанность платить, законно установленные налоги и соответственно не допускать действий, направленных на незаконное получение  средств  федерального  бюджета. 

Таким  образом, арбитражным судом правомерно отказано в удовлетворении заявленных обществом требований по настоящему делу, и поэтому доводы заявителя кассационной жалобы признаются несостоятельными. При таких обстоятельствах у суда кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для отмены принятого по делу судебного акта и удовлетворения кассационной жалобы20.

Право на возмещение из бюджета суммы налога на добавленную стоимость возникает у налогоплательщика в случае документального подтверждения им фактов уплаты суммы указанного налога и подтверждения условий, определенных статьями 171, 172, 176 НК РФ. В соответствии с АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Поскольку одним из условий возмещения из бюджета суммы налога на добавленную стоимость является подтверждение спорных операций, истец, претендующий на такое возмещение, обязан доказать обстоятельства хозяйственных операций и услуг. При этом представленные документы должны содержать достоверную информацию, а налогоплательщик, обратившийся за возмещением, должен быть добросовестным.