Добросовестность и злоупотребление правом в Арбитражном судах РФ

Представление налогоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов в налоговую инспекцию в целях получения налоговых преимуществ является достаточным для получения соответствующих налоговых преимуществ, если отсутствуют обстоятельства, создающие сомнения в добросовестности налогоплательщика и связанные с использованием  налоговых  преимуществ. Так, налоговой инспекцией в ходе камеральной проверки не выявлены обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии финансово-хозяйственных отношений между предпринимателем и поставщиками. Кроме того, налоговая инспекция не исполнила Определение от 8 декабря 2011 г. Арбитражного суда Архангельской области и не представила доказательства, свидетельствующие о непринятии налогоплательщиком товаров, приобретенных у поставщиков. Таким образом, у налоговой инспекции отсутствовали правовые основания для отказа налогоплательщику в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 230637 рублей при соблюдении им требований налогового законодательств21. Оценка добросовестности налогоплательщика происходит посредством оценки заключенных данным налогоплательщиком сделок.

В этой связи Российским налоговым законодательством введено понятие презумпции добросовестности налогоплательщика, действие которой основывается и на положениях НК РФ (п.7 ст. 3) о толковании всех сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика.

В настоящее время критерий недобросовестности налогоплательщиков применяется налоговыми органами и арбитражными судами практически во всех направлениях налоговых обязательств.

Сложившаяся  судебная  практика  показывает , что категория «добросовестность» налогоплательщика является неоднозначной, оценка которой в полной мере ложится на арбитражные суды.

Принятие Пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ Постановления позволило урегулировать ряд пробелов и спорных правовых позиций налоговых органов и налогоплательщиков, установив критерии, позволяющие выявлять и бороться с уклонением от уплаты налогов и злоупотреблением правом плательщиков налогов22.

Вместе с тем, арбитражный суд округа, рассматривая дела, связанные с неправомерным возмещением НДС из бюджета, сталкивается с недобросовестностью налогоплательщиков при исполнении ими обязанности по уплате налогов и сборов, усматривая в их действиях наличие прямого умысла, направленного на достижение определенной цели.

Оценивая совершаемые налогоплательщиками налоговых сделок, суд при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, выявляет наличие либо отсутствие в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения, одним из признаков которого, является причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС, учитывая, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели23.

В этой связи, суд в рамках каждого конкретного дела, даёт оценку добросовестности действий налогоплательщика.

2.2. Злоупотребления правом налогоплательщика в арбитражной практике

Особенностью развития категории злоупотребления налогоплательщика в России стало отсутствие ее четкого, ясного и понятного для каждого налогоплательщика содержания. Как в Определении КС РФ, так и в Постановлении Пленума ВАС РФ давались слишком абстрактные нормативные разъяснения. В итоге восприятие того или иного поведения налогоплательщика в качестве злоупотребления в любой ситуации во многом зависит от правового воззрения каждого конкретного судьи24.

Российская категория злоупотребления налогоплательщика, рожденная арбитражной практикой, существует параллельно с нормами Налогового кодекса РФ с этим мнением так же согласилась и ФНС России25. 
Например, Федеральный арбитражный суд Уральского округа отметил, что: «формальное соблюдение требований ст. ст. 164, 165, 171, 172, 176 НК РФ не влечет безусловности возмещения налогоплательщику сумм НДС, если при исполнении налоговых обязанностей и реализации права на возмещение налоговых вычетов выявлена недобросовестность налогоплательщика»26.

Иногда суды делают вывод  о наличии злоупотребления правом со стороны налогоплательщика, оценивая выполнение им налоговых обязанностей, что не может считаться правильным. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 01.09.2009 по делу № КА-А40/8404-09 суд указал, что налоговая обязанность обществом «Магнат» не исполнена, что так же свидетельствует о злоупотреблении  им правом в целях необоснованной налоговой выгоды27.

Злоупотребления правом выступает как признак недобросовестности налогоплательщика, т.е. если суд приходит к выводу о наличии в действиях субъекта недобросовестности, то такой налогоплательщик может быть признан и лицом, злоупотребляющим своим правом. В Постановлении  ФАС Дальневосточного округа от 10.10.2010 по делу № Ф03-А51/07-2/3404 говорится, что действия ООО «Круиз» свидетельствуют о направленности сделок не на получение прибыли от осуществления хозяйственной деятельности, а на получение возмещения сумм налога на добавленную стоимость из федерального бюджета, то есть общество действует недобросовестно и злоупотребляет своим правом на возмещение НДС из бюджета28.

При разбирательстве налоговых споров суды, бывает, приходят к выводам о наличии дополнительных условий для возмещения НДС, которые не указаны в НК РФ. Данная позиция также вызывает сомнения. В частности, в Постановлении ФАС Западносибирского округа от 08.06.2009 по делу № Ф04-3446/2009(8555-А70-25) говорится: «В силу статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные поставщикам продукции, подлежат возмещению из бюджета только при условии добросовестности действий налогоплательщика, отсутствии обстоятельств, свидетельствующих о злоупотреблении правом». Факт злоупотребления налогоплательщиком правом должен быть доказан налоговым органом: «налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о недобросовестности заявителя и злоупотреблении своим правом на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета»29. 

Нарушение контрагентом налогоплательщика, который обращается с заявлением о возмещении НДС, требований налогового законодательства не свидетельствует о злоупотреблении правом со стороны заявителя. Суды иногда делают вывод о наличии злоупотребления правом налогоплательщиком, противоречащий концепции злоупотребления правом. Так, в Постановление ФАС Западносибирского округа от 15.04.1011 № Ф04-6073/2011(4712-А46-26) судом установлено, что представленные документы содержат недостоверные сведения, действия общества носят недобросовестный характер, свидетельствуют о злоупотреблении правами30. Представляется, что использование документов, которые содержат недостоверные сведения, свидетельствует о противоправных действиях налогоплательщика, поэтому данные действия не являются злоупотреблением правом.

Так же примером может служить наличие в действиях налогоплательщика злоупотребления правом, может считаться ситуация, рассмотренная ФАС Дальневосточного округа: «Не оформление обществом правоустанавливающих документов на данный земельный участок свидетельствует о злоупотреблении последним своим правом и не является основанием для освобождения от уплаты земельного налога»31. Нахождение налогоплательщика по иному адресу, который не совпадает с адресом, указанным в учредительных документах организации, также признается судами злоупотреблением правом.

Таким образом, анализ судебно-арбитражной практики показал, что, рассматривая налоговые споры, суды часто обращаются к категории злоупотребления правом в целях обоснования принимаемых решений, хотя и не всегда правильно ее понимают. В связи с этим представляется необходимым закрепить в НК РФ понятие «злоупотребления правом», указать критерии злоупотребления правом и по возможности установить формы злоупотребления, оставив этот перечень открытым. Формы злоупотребления правом не могут быть исчерпывающим образом установлены в законодательстве в качестве закрытого перечня, так как невозможно обозначить все способы, с помощью которых можно злоупотребить правом. Обращение к данной категории является одним из приемов, направленных на защиту прав субъекта, который подвергается правовому воздействию другого субъекта, злоупотребляющего своими правовыми возможностями. В публично-правовых отношениях использование налоговым органом и судами категории злоупотребления правом допустимо в исключительных случаях, в противном случае это может необоснованно ограничить право налогоплательщика на судебную защиту.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В соответствии с положениями НК РФ (ст. 1, 2) отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, а также отношения, связанные с контролем или обжалованием актов налоговых органов и действий их должностных лиц регулируются правовыми нормами налогового права. Законодательство о налогах и сборах состоит из НК РФ и принимаемых в соответствии с ним федеральных законов. Действующее налоговое законодательство не содержит норм или нормы, обязывающей налогоплательщика представлять налоговому органу или суду доказательства собственной добросовестности или добросовестности своего контрагента по договору. НК РФ не содержит не только такого правового института (добросовестности), но даже такого понятия или термина.

Термины «добросовестный» и «недобросовестный» налогоплательщик стали применяться в налоговых отношениях судами, налоговыми органами, налогоплательщиками после принятия Конституционным Судом России Постановления № 24-П от 12 октября 1998 г. и Определения КС от 25 июля 2001 г. № 138-О. Согласно пункту 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Исходя из смысла указанной нормы, Конституционный Суд пришел к выводу о том, что в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Добросовестность в налоговом праве — необходимое условие осуществления прав налогоплательщиков, а также других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Добросовестность налогоплательщиков одновременно гарантия защиты и один из пределов осуществления их прав.

Практика показывает, что спор по поводу добросовестности возникает и решается на уровне налогового органа, принимающего решение, результаты которого немедленно отражаются на положении налогоплательщика (в части взыскания недоимки и пеней, отказа в возмещении НДС, льготе и т.д.). В арбитражном же суде такое дело рассматривается, если налогоплательщик обращается с соответствующим заявлением о признании решения налогового органа незаконным. Но и в таком случае суд сталкивается с серьезной проблемой: оценкой законности решения налогового органа, принятого на основе не предусмотренного законом понятия «добросовестность»  налогоплательщика. 

Анализ понятия «добросовестность» и практика его применения показывает, что требования к налогоплательщику со стороны ФНС России ужесточаются.

Определение понятия злоупотребления правом в налоговых правоотношениях – это правовое поведение, которое противоречит законным целям и реальному назначению такого правового поведения, облеченное в такую форму реализации субъектом своего права, при котором субъект использует действующее законодательство и тем самым расширяет свои интересы. Прежде всего, злоупотребление налогоплательщиков своими правами связано с нарушением законодательства, а также требований добропорядочности, разумности и справедливости.

На сегодняшний день правоприменительная и судебная практика, а также налоговые специалисты при рассмотрении такой категории, как «злоупотребления правом» чаще всего видят  в действиях только налогоплательщиков, в то время как закон, в равной степени дает возможность налоговым органам так же злоупотреблять правами.

В связи с этим представляется необходимым закрепить в НК РФ понятие  «добросовестность» и  «злоупотребления правом», как налогоплательщиков, так и контролирующих органов

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

Нормативно-правовые акты:

1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 № 6-ФКЗ, от 30.12.2008 № 7-ФКЗ) // Российская газета.- № 7. - 21.01.2009.

2. Арбитражный процессуальный кодекс РФ от 24.07.2002 № 95-ФЗ (ред. от 02.07.3013), (изм. и доп. с 01.08.2013)  // Российская газета,  № 137, 27.07.2002.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 г. // № 146-ФЗ (ред. От 09.07.1999, с  изм. От 01.01.2007)  // Собрание законодательства РФ, № 31, 03.08.1998.

4. Информационное письмо Федеральной налоговой службы от 11.06.2011 № 01-03-04/1-12 « О добросовестности контрагента при возмещении НДС из бюджета». Документ официально не опубликован // СПС «Консультант плюс».

5. Информационное письмо Федеральной налоговой службы от 23.01.2009 г. №  ШС-21-3/40 «О привлечении к ответственности за налоговое правонарушение» // Вестник государственной регистрации, № 11, 2009.

6. Информационное письмо Министерства финансов от 03.08.2012 № 03-02-07/1-197 «О добросовестности контрагента» // Вестник Минфина РФ, № 15, 2012.

7. Информационное письмо Министерства финансов России от 01.03.2005 № 03-02-07/1-54 «О неверном указании кода бюджетной классификации в расчетном документе» // Вестник Минфин РФ, № 25, 2005.