Аналитический и синтетический учет издержек обращения

Затраты Я.В. Соколов определяет как  «часть расходов, которые станут таковыми в следующие отчетные периоды».

Издержки определяются автором  как «часть затрат, которая связана  с калькуляцией себестоимости продукции (работ, услуг) и процессами ее реализации. Затраты, включенные в себестоимость  произведенной продукции - это издержки производства, а расходы, связанные  с реализацией продукции, - издержки обращения». Развивая далее этот тезис, автор считает, что «если себестоимость  определяется как результат производственного  процесса, то можно говорить об издержках  производства. Если себестоимость определяется как затраты процесса реализации или сферы обращения, то речь идет об издержках обращения. Если необходимо капитализировать издержки производства и обращения, то в бухгалтерском  учете возникают такие показатели, как транспортно-заготовительные  издержки и издержки обращения на остаток товаров. Сумма затрат, не включенная в калькуляцию, отражает остаток незавершенного производства».

По определению Я.В. Соколова, потери представляют собой «уменьшение  актива как следствие непредвиденных обстоятельств, которые имели место  в деятельности предприятия». Такая  формулировка дает основание рассматривать  потери в качестве составной части  внереализационных расходов предприятия. Международные стандарты приравнивают убытки по своей сути к расходам, однако в отдельный элемент финансовой отчетности не выделяют. В этом контексте  Я.В. Соколов, определяет убытки как  «превышение декапитализированных расходов (затрат) над доходами».

Аналогичного подхода в разграничении  понятий «расходы», «затраты», «издержки» придерживаются и другие российские ученые. Так, М.Ю. Медведев считает, что «понятие «расходы» более широкое, чем понятие «затраты» и «издержки»: затратами или издержками можно считать только те расходы, которые включаются в себестоимость». Однако, по его оценке, различия между затратами и издержками совсем уж невелики и заключаются больше в их принадлежности к различным фразеологическим оборотам. Например, «расходы, понесенные в сфере производства, традиционно именуются как издержки производства, а в сфере обращения - издержками обращения. Когда же речь заходит о классификации включаемых в себестоимость расходов, пользуются понятием затраты». Но данная точка зрения не делает различия между затратами и издержками в рамках смежных отчетных периодов, что в бухгалтерском учете может привести к искажению показателя себестоимости и величины конечного финансового результата.

М.И. Кутер при определении исследуемых понятий делает акцент на их денежном выражении. В результате под затратами он понимает «потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары или услуги». Возникновение затрат, по его оценке, сопряжено с выплатой денежных средств, уменьшением дебиторской либо увеличением кредиторской задолженностей. Под издержками понимается «денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-то целью».

М.А. Вахрушина, напротив, придерживается материальной концепции при определении  затрат. По ее оценке, «затраты представляют собой средства, израсходованные  на приобретение ресурсов, имеющихся  в наличии и регистрируемых в  балансе как активы, способные  приносить доход в будущем». Наиболее общим понятием с точки зрения автора являются затраты, а «расходы - это часть затрат, понесенных предприятием в связи с получением дохода, что  по существу характеризует себестоимость  реализованной продукции (работ, услуг)».

Издержки автор рассматривает  как «денежное измерение суммы  ресурсов, используемых с какой-либо целью. Издержки, понесенные организацией в момент приобретения каких-нибудь материальных ценностей или услуг - составляют затраты организации» .

С.А. Николаева в решении вопроса  о разграничении понятий «расходы», «затраты», «издержки» придерживается концепции МСФО. В ее определении  «расход представляет собой отток  экономических выгод в течение  отчетного периода в форме  уменьшения или использования активов  организации или увеличения обязательств, приводящих к уменьшению капитала, отличный от распределения капитала между участниками организации» . Как считает С.А. Николаева, «затраты формируют операции по использованию в хозяйственной деятельности организации за отчетный период материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов» .

Научному обоснованию данных понятий  уделено значительное внимание и  белорусскими учеными. По мнению П.Я. Папковской, выражением потребленных ресурсов в процессе уставной деятельности являются затраты, цель которых - обеспечение дохода организации. Под затратами автор понимает «уменьшение экономических ресурсов предприятия (денежных средств) или увеличение кредиторской задолженности». Расходы, как считает автор, представляют собой «часть затрат, ограниченных рамками отчетного периода или же соответствующих полученному доходу, т.е. это часть затрат предприятия, которые соответствуют произведенной и реализованной в отчетном периоде продукции . Затраты, понесенные организацией в отчетном периоде, могут быть либо равными расходам, либо большими. Равными - в том случае, если вся произведенная в отчетном периоде продукция продана и включенные в ее производственную себестоимость затраты отчетного периода соотнесены с получением дохода. Если продажа продукции состоится в меньшем объеме от произведенной, то затраты будут выше расходов». На основании сформулированных определении автор делает вывод, что «понятие «затраты» шире понятия «себестоимость», а «расходы» - это часть понесенных организацией затрат» .

С точки зрения А.И. Савинского, Н.В. Максименко, О.В. Ежель из понятий «затраты», «издержки обращения», «расходы» наиболее общим является понятие «затраты». И только оно может включать все издержки, потери, убытки, налоги, связанные с деятельностью торгового предприятия. «Затраты - это действия по использованию ресурсов, необходимых для производственной деятельности предприятия независимо от сферы деятельности, они возникают в процессе использования материальных, трудовых, финансовых ресурсов» . Исходя из концепции о том, что затраты можно подразделить на единовременные и текущие, авторы делают следующие выводы. «С одной стороны, если допустить, что издержи на приобретение товаров - это издержки обращения, то они должны возникать (формироваться) в процессе обращения. Но к моменту обращения данные издержки уже осуществлены (затрачена стоимость), а возместятся ли они, с полной уверенностью утверждать не представляется возможным. С другой стороны, если их посчитать единовременными затратами, следует иметь в виду, что авансируемая единовременная стоимость со временем исходит на нет по причине износа, в то время как приобретенные товары, обращаясь должны приносить доход. Следовательно, издержки на приобретение товаров по своей сути должны постоянно увеличиваться, но в данном случае стремление к уменьшению затрат теряет смысл».

В зависимости от особенностей производственной деятельности характеристики затрат, издержек и расходов видоизменяются, они перевоплощаются друг в друга. Это обусловлено тем, что выделяются три уровня организации деятельности: отдельная деятельность, действие и  операция. В связи с этим рассмотрение торгового процесса предполагает анализ затрат по данной деятельности, исследование действий по доведению товаров до потребителей подразумевает оценку издержек обращения, а изучение отдельных  операций включает определение расходов.

По мнению А.И. Савинского, Н.В. Максименко, О.В. Ежель, «расходы на приобретение товаров следует отнести к необходимым для осуществления хозяйственной деятельности расходам и включить в состав общих затрат торговли. В «Отчете о прибылях и убытках» они выступают как себестоимость приобретенных товаров».

Несмотря на расхождения в определении  понятий «расходы», «затраты», «издержки», практически все авторы рассматривают  последние как сумму расходов, относящуюся к тому или иному  отчетному периоду, и как списанные  на счета реализации для исчисления финансового результата за этот период.

В современной экономической литературе сложились различные подходы  к определению издержек обращения.

М.А. Баканов считает, что «издержки  обращения представляют собой выраженные в денежной форме затраты общественного  труда по осуществлению планомерной  связи между производством и  потреблением, опосредствуемой товарным обращением».

А.Н. Соломатин трактует издержки как  «выраженные в денежной форме  затраты производственных факторов, необходимых для осуществления  предпринимательской деятельности».

П.Г. Пономаренко к издержкам  обращения относит «затраты ресурсов на приобретение товаров, кроме оплаты покупной стоимости товаров и  транспортных расходов по их доставке, включаемых в цену приобретаемых  товаров, на их хранение и реализацию, а также на выполнение управленческих функций».

Таким образом, можно сделать вывод, что наиболее общим экономическим  понятием по нашему мнению является понятие  затраты, которые возникают в  обычной деятельности предприятия, как результат уменьшения экономических  ресурсов предприятия или увеличения кредиторской задолженности, в связи  с использованием в отчетном периоде  финансовых, материальных и трудовых ресурсов или выплаты денежных средств. Расходы - это часть затрат, которая  участвует в формировании финансового  результата в рамках отчетного периода  и соответствует полученному  доходу. А главное отличие издержек обращения от себестоимости продукции  заключается в том, что в затратах торговли отсутствует стоимость  закупаемых товаров, она просто сохраняется. Это вытекает из особенностей кругооборота средств в сфере обращения, имеющего форму «деньги - товар - деньги». В ней происходит покупка уже произведенных товаров и осуществляются дополнительные затраты на доведение их до потребителя.

По экономическому содержанию затраты  на производство группируются по следующим  элементам:

- материальные затраты (за вычетом  возвратных отходов);

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация основных фондов;

- прочие затраты.

В каждый экономический элемент  включают однородные по своей экономической  природе затраты на первичные  ресурсы, независимо от направления  использования. Перечень экономических  элементов един для всех отраслей промышленности, что обеспечивает сопоставимость структуры расходов.

В элемент «Материальные затраты» включают затраты на приобретение и  доставку транспортом сторонних  организаций до складов предприятия  материалов, непосредственно используемых на изготовление основной продукции  и составляющих её вещественную основу или являющихся необходимым компонентом  при изготовлении продукции (проведении работ, оказании услуг), материалов, необходимых  для обеспечения нормального  технологического процесса, для упаковки продукции или расходуемых на другие производственные и хозяйственные  нужды; затраты на покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, на работы и услуги производственного характера, выполняемые сторонними предприятиями или производствами и хозяйствами предприятия, не относящимися к основному виду деятельности; затраты, связанные с использованием природного сырья; затраты на приобретение топлива и энергии всех видов, расходуемых на технологические и другие производственные и хозяйственные нужды; потери от недостачи материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли.

Затраты, связанные с доставкой  материальных ресурсов транспортом  предприятия, включаются в соответствующие  элементы затрат (материальные затрата, расходы на оплату труда и т.д.).

Под возвратными отходами производства понимают остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшихся в процессе производства продукции, утратившие полностью или частично потребительские качества исходного  ресурса и в силу этого используемые с повышенными затратами или  вовсе не используемые по прямому  назначению.

В элемент «Затраты на оплату труда» входят затраты на оплату труда основного  производственного персонала предприятия, включая премии рабочим и служащим за производственные результаты, стимулирующие  и компенсирующие выплаты, в том  числе компенсации по оплате труда  в связи с повышением и индексацией  цен в пределах, предусмотренных  законодательством норм, а также  затраты на оплату труда не состоящих  в штате предприятия работников, относящихся к основной деятельности, и другие затраты, включаемые в соответствии с установленным порядком в фонд оплаты труда.

В элемент «Отчисления на социальные нужды» включаются обязательные отчисления по установленным законодательством  нормам органам государственного социального  страхования. Нормы отчислений установлены  в процентах от затрат на оплату труда работников, включаемых в себестоимость  продукции (работ, услуг) по элементу «Затраты на оплату труда», кроме тех видов  оплаты, на которые страховые взносы не начисляются.

В элемент «Амортизация основных фондов»  включается сумма амортизационных  отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, исчисленная  исходя из их балансовой стоимости  и утвержденных норм, в также сумма  амортизационных отчислений от стоимости  основных фондов (помещений), предоставляемых  бесплатно предприятиям общественного  питания и медицинским учреждениям, обслуживающим трудовые коллективы. Предприятия, осуществляющие свою деятельность на условиях аренды, включают в этот элемент амортизационные отчисления на полное восстановление, как по собственным, так и по арендованным основная фондам.

В элемент «Прочие затраты» включают: налоги, сборы, отчисления в специальные  внебюджетные фонды, производимые в  соответствии с установленным законодательством  порядком; платежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ, по обязательному  страхованию имущества предприятия, учитываемого в составе производственных фондов, а также отдельных категорий  работников; вознаграждения за изобретения  и рационализаторские предложения; платежи по кредитам в пределах установленных  ставок; оплата работ по сертификации продукции; затраты на командировки; плата сторонним предприятиям за пожарную и сторожевую охрану, за подготовку и переподготовку кадров; затраты на гарантийный ремонт и обслуживание; оплату услуг связи, вычислительных центров, банков, плату за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов; взнос по нематериальным активам, а также другие затраты.