Аудиторский риск: понятие и оценка

В любом случае оценка аудитора должна основываться на доказательствах, которые он получил на первом этапе, и величина контрольного риска может  быть уменьшена по мере накопления дополнительных данных. Если аудитор считает, что действительная величина риска может быть ниже первоначальной оценки, то он принимает решение о дополнительной проверке контрольных процедур. В результате аудитор должен решить, какой уровень риска неэффективности СВК он будет использовать для дальнейшего планирования своих действий: максимально высокий, основанный на уже имеющихся данных, или более низкий, учитывая и сравнивая стоимость проверки СВК и проведения тестирования операций и деталей баланса.

Последняя ступень процесса расчета аудиторского риска –  установление величины риска не обнаружения (процедурного риска). После определения значения контрольного риска для каждой цели СВК и типа операций аудитор устанавливает связь между целями СВК и целями аудиторской проверки, определяя для каждого счета и каждой цели аудиторской проверки свою величину процедурного риска.

В отличие от аудиторского чистый риск и контрольный риск устанавливаются  для каждой статьи в отдельности, так как факторы, их определяющие, варьируют от счета к счету; в  связи с этим величина процедурного риска, а следовательно, и объем необходимых данных для составления мнения о правильности статей также различны.

Риск сопровождает любую  деятельность. Для хозяйствующего предприятия  риск – это изменение конъюнктуры  рынка (например, вкусов потребителей), нарушения со стороны контрагентов, действия внешних сил (например, выступления  профсоюзов с требованием повысить заработную плату). Аудиторский риск заключается в формировании неправильного  мнения относительно финансовой отчетности компании.

Аудитор стремится, чтобы  риск неправильного мнения был незначителен, или, другими словами, к высокой  степени уверенности, что финансовые отчеты свободны от существенных ошибок.

Нет практического способа  свести аудиторский риск к нулю. Решение о приемлемости степени  риска принимает аудитор на основе ожиданий пользователя. Мнение, выраженное при аудиторской проверке, означает для пользователя, что профессиональные стандарты были выдержаны, значительные данные накоплены и оценены для подтверждения этого мнения. Аудитор должен спланировать аудит таким образом, чтобы риск неправильного суждения был минимальным.

Термин «общий (аудиторский) риск» используется для описания риска в случае, если аудитор вынесет  неверное суждение (которое заключается  или в том, что финансовые отчеты в целом составлены правильно, когда  это противоречит действительности, или, наоборот, в том, что финансовые отчеты составлены неправильно, когда  они верны). Практика свидетельствует  о том, что аудиторы особенно подвержены риску вынесения «чистого» суждения по значительно отступающим от истины финансовым отчетам. Составление условного  или отрицательного заключения по правильно  составленным финансовым отчетам считается  маловероятным, поскольку тревога  клиента о неблагоприятных последствиях такого мнения обычно приводит к длительному  изучению им данных, ситуации и своевременному выявлению ошибки еще до вынесения  аудитором своего суждения. Тем не менее, оба аспекта общего аудиторского риска существенно затрагивают  интересы аудиторов.

Общий аудиторский риск –  это комбинация различных видов  риска по каждому суждению, относящемуся к каждому счету или группе счетов. Рассмотрение общего аудиторского риска в связи с финансовыми  отчетами в целом обычно не практикуется. Чаще используется рассмотрение риска  для конкретных суждений, связанных  с конкретными бухгалтерскими счетами, группами счетов или имеющими к ним  отношение классами операций, поскольку  они, вероятно, будут иметь различные  модели риска и аудиторские процедуры, применяемые к ним, будут иметь  различный уровень материальности.

Первоочередной задачей  в организации аудиторской проверки является ограничение аудиторского риска в отдельных счетах или  операциях таким образом, чтобы при завершении аудита суммарный аудиторский риск был сведен до достаточно низкого уровня или, наоборот, чтобы уровень уверенности аудитора в своих выводах был достаточно высок, чтобы позволить ему выразить мнение относительно финансовой отчетности в целом. Вторичная задача – достижение желаемой уверенности наиболее эффективным путем.

Аудиторский риск на уровне счета или класса операций имеет  два главных составных элемента: 1) риск (состоящий из внутреннего  риска и контрольного риска) содержания в финансовых отчетах (по отдельности  или в совокупности) неточных или  неправильных сведений (как результат  ошибок или злоупотреблений), являющихся существенно важными, и 2) риск не обнаружения значительных неточностей в процессе детальных аудиторских проверок или аналитических процедур.

Неотъемлемый и контрольный  риски отличаются от риска не обнаружения тем, что аудитор может только оценить их, но не контролировать; оценка аудитором внутреннего и контрольного рисков способствует их лучшему пониманию, но не уменьшает и не изменяет их. Риск не обнаружения аудитор может контролировать, изменяя характер, время и масштабы отдельных проверок на существенность.

Для практического применения были разработаны четыре определения  риска не обнаружения:

• минимальный риск – в случае, когда СВК клиента предварительно была оценена аудиторской фирмой как эффективная и аудитор полагается на нее, делая акцент на проверке контроля, а не на детальных процедурах;

• низкий риск – в случае, когда СВК клиента была оценена аудиторской фирмой как эффективная, но аудитор не полагается полностью на нее, планируя детальные процедуры, достаточные для обнаружения возможных значительных ошибок;

• средний риск – в случае, когда СВК клиента была оценена аудитором как неэффективная и аудитор планирует детальные процедуры;

• высокий риск – в случае отсутствия СВК клиента планируется практически сплошная проверка.

Среди множества методов  аудиторской проверки, о которых  будет рассказано позже, три метода непосредственно связаны с применением  категории риска не обнаружения: аналитические процедуры, проверки элементов для 100-процентного изучения (каждый из элементов обычно составляет значительную часть общего баланса статьи или группы счетов), проверки статистических выборок.

Для снижения аудиторского риска следует руководствоваться  правилом: чем больше аудитор проверяет  элементов, предназначенных для  полного изучения, и чем более  убедительным является анализ, тем  меньшим будет объем выборки.

Аудитору необходимо обеспечить одинаковый уровень уверенности  для того, чтобы в отношении  бухгалтерской отчетности как крупных, так и малых экономических  субъектов он смог выразить безоговорочно  положительное мнение. Однако многие средства внутреннего контроля, которые  могли бы быть применены в отношении  крупных субъектов, нецелесообразно  применять в малом бизнесе. Например, в малых экономических субъектах  процедуры бухгалтерского учета  могут выполняться малым числом лиц, которые могут выполнять  обязанности, связанные как с  обработкой, так и хранением документации; таким образом, разделение обязанностей может отсутствовать или быть весьма ограниченным. В некоторых  случаях недостаточное разделение обязанностей может компенсироваться системой жесткого управленческого  контроля – когда средства контроля со стороны владельца (который одновременно является и руководителем) обусловлены  личным знанием деятельности субъекта и непосредственным участием в операциях. В тех случаях, когда возможность  разделения обязанностей ограничена и  отсутствуют аудиторские доказательства в отношении средств контроля, аудиторские доказательства, подтверждающие мнение аудитора о бухгалтерской отчетности, могут быть получены только путем проведения процедур проверки по существу.

В результате полученного  понимания систем бухгалтерского учета  и внутреннего контроля, а также  тестов средств контроля аудитор  может понять, какие недостатки существуют в этих системах. Аудитор в разумные сроки должен уведомить руководство  соответствующего уровня о выявленных им существенных недостатках структуры  или функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Обычно руководство информируют  о существенных недостатках в  письменном виде. Однако если аудитор  считает, что информирование в устной форме является более целесообразным, такое сообщение информации следует  отразить в рабочих документах аудитора. В сообщении важно отметить, что  представлены только те недостатки, которые  стали известны аудитору в ходе аудиторской  проверки, а также что проверка не предназначена для определения  полной эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля управленческим целям. 

Заключение

Аудит всегда произволен от методологии бухгалтерского учета. Это связано с самой сущностью  аудита, поскольку главной целью, главным содержанием и итогом аудиторской проверки остается выражение  профессионального мнения, которое  подтверждает либо опровергает баланс, отчет о прибылях и убытках, бухгалтерскую  отчетность в целом. 

Аудиторский риск тесно связан с самой функцией засвидетельствования поскольку аудит – это весьма сложный процесс снижения информационного риска. Практика аудита в его современных формах на Западе, а теперь – и в России всегда преследует две основные цели:

1) снижение информационного  риска. Без достижения этой цели аудит несостоятелен с точки зрения пользователей бухгалтерской отчетности;

2) снижение аудиторских  рисков. Без достижения этой цели аудит несостоятелен и с точки зрения клиентов, и сточки зрения самой аудиторской организации – она может оказаться под угрозой разорения.

Стремление практикующих аудиторов одновременно достичь  обе цели понятно, поскольку только таким образом они могут и  выполнить свою функцию, и выжить как предприниматели. Но равнозначное одновременное достижение этих целей  на практике весьма затруднительно. Почти  всегда одна из целей бывает достигнута в большей степени, нежели другая. А это в принципе чревато известными расхождениями в интересах аудиторов  и их клиентов.

Определенный баланс указанных  интересов достигается за счет того, что главные усилия аудиторов  направляются на обнаружение только существенных некорректностей (некоторые  авторы называют их материальными). Кроме  того, и администрация экономических  субъектов, и проверяющие их бухгалтерскую  отчетность аудиторы определяют и различают некоторые рубежи контроля, на которых существенные некорректности должны быть выявлены и устранены По существу, эти рубежи и представлены в подробно рассмотренных выше моделях аудиторского риска.

Эффективность аудиторской  проверки, т.е. вероятная оценка аудиторского риска и возможные пути его  снижения, первоначально оцениваются  на стадии планирования. Информация о  хозяйственной деятельности клиента, полученная в ходе предварительного аналитического обзора, помогает аудиторам  выявить существующие проблемы и  оценить различные аспекты: эффективности  проверки: эффективность системы  учета клиента, системы внутрихозяйственного контроля, выявления ошибок клиента  аудиторами и проверки с: точки зрения общего развития хозяйственной системы (ее результативности) или ином отрезке  времени.

И администрация, и весь персонал (в том числе материально ответственные  лица ученые работники, внутренние аудиторы и др.), безусловно осуществляют большую, значительную работу в течение всего проверяемого периода для устранения тех или иных текущих некорректностей в учетных записях. И все же существуют некоторые ограничения эффективности внутрихозяйственного контроля и их нельзя выпускать из виду. Система внутрихозяйственного контроля не может дать абсолютных гарантий эффективности и достоверности, поскольку:

а) несмотря на то, что контроль должны осуществлять главные сотрудники, и высококвалифицированные кадры, заслуживающие доверия, возможно давление на них как внутри, так и вне  фирмы;

б) возможны ошибки и неточности в записях, подсчетах в результате непонимания задачи, усталости или  небрежности;

в) никто не может поручиться в отсутствии корыстных мотивов  у любого работника в том числе и у работника, наделенного властными полномочиями;

г) представители высшей администрации часто игнорируют контрольные моменты, которые они  сами и установили;

д) разделение контроля по видам  также может быть игнорировано в  результате злоупотребления, особенно лицами, наделенными властными полномочиями.

И тем не менее, система внутрихозяйственного контроля, действующая у клиента, должна быть достаточно надежной, т.е. она должна существенно снижать вероятности появления некорректностей на данных рубежах контроля. Практически в сильной, надежной системе внутрихозяйственного контроля таких рубежей много, они разветвлены и взаимосвязаны. Вполне очевидно, что случайные мелкие некорректности должны выявляться и корректироваться администрацией самого экономического субъекта (в том числе его учетным персоналом, силами внутренних аудиторов и т.д.) в течение всего проверяемого периода. При выполнении своих задач внешний (независимый) аудитор обязательно использует результаты внутрихозяйственного контроля, если:

а) учетные записи, служащие источником информации для аудитора, регулярны, полны и обоснованы;

б) общие результаты внутрихозяйственного контроля удовлетворительны, а потому можно сократить число самостоятельных  и независимых проверок,

В случае явных слабостей  внутрихозяйственного контроля аудитор  не может полагаться на него, а также  на существующие документы как на единственный источник информации.

Список использованных источников

1. Гражданский Кодекс Российской Федерации. – М.: Издательство «Кодекс», 2000.
2. Аудит: Учебник/ Е.М. Мерзликина Ю.П. Никольская – М.: ИНФРА-М, 2006
3. Аудит: Учебник/ А.Д. Шеремет В.П. Суйц – М.: ИНФА-М, 2006
4. Международные стандарты аудита: Учебно-справочное пособие/ В.В. Пугачев – М.: Дело и Сервис, 2006
5. Федеральный закон от 07.07.01 №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»
6. Постановление Правительства Российской Федерации от 29.01.2000 №81 «Об аудиторских проверках Федеральных государственных унитарных предприятий».