Аудит как экономическая категория

Третий этап развития аудита в России начался, когда аудит стал регламентироваться как на государственном уровне, так и на уровне морально-этическом.

Одной из особенностей третьего этапа развития аудита в России является сильный государственный контроль. В Министерстве финансов существует Департамент государственного финансового контроля и аудита (Положение о нем утверждено приказом министерства финансов РФ № 53 от 31.03.98) [11]. До этого момента существовал Департамент организации аудиторской деятельности, созданный в 1995 году (приказ Минфина № 261 от 11.04.95) [10].

Аудит регулируется, как через Департамент, так и через Комиссию по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Комиссия в основном сосредотачивает свои усилия на разработке стандартов, причем, по мнению ответственного секретаря Комиссии В. Мстиславского, Организация их подготовки и применения соответствует положениям.

Еще одной особенностью третьего этапа развития аудита в России можно назвать отсутствие Закона, регламентирующего аудит. В отсутствие единого закона, аудиторская деятельность регламентируется существующим законодательством, подзаконными актами.

Четвертый этап в истории  развития аудита в России ознаменован  вступлением в силу Федерального закона от 07.08.2001 № 119-фз «Об аудиторской деятельности» (принят ГД ФС РФ 13.07.2001) [4], который оказал определённое воздействие на рынок финансового аудита и его движение в сторону более цивилизованных стандартов работы. В частности, закон установил специальную правоспособность для аудиторских организаций. Была введена минимальная численность штата аудиторских фирм. Был закрыт доступ индивидуальных аудиторов на рынок обязательного аудита. В законе были допущены и "ляпы" - как технического характера (в первоначальной редакции содержались ссылки на отсутствующие части статей), так и по существу (предусматривалась обязательное страхование ответственности аудитора по договору с аудируемым клиентом, что довольно абсурдно; в мировой практике принято страховать ответственность аудитора за причинение вреда).

Начиная с 2003 по инициативе Минфина, представителей аудиторской  профессии, иных заинтересованных лиц  велась подготовка новой редакции закона «Об аудиторской деятельности», которая изрядно затянулась из-за столкновения противоположных мнений относительно ряда моментов.

 Наконец, в декабре  2008 был принят и с 1 января 2009 (отдельные статьи - с 1 января 2010) вступил в силу новый федеральный закон «Об аудиторской деятельности» №307-ФЗ [5], в соответствии с которым лицензирование аудиторов заменено обязательным членством в аудиторских СРО. Членами СРО должны быть также физические лица-аудиторы. Минимальное число членов - 700 аудиторов или 500 аудиторских организаций. Законом восстановлено забытое было требование о наличии в капитале аудиторских организаций большинства у квалифицированных аудиторов или аудиторских организаций. Индивидуальным аудиторам частично возвращен доступ к проведению обязательного аудита. Страхование ответственности заменено механизмом компенсационных фондов СРО.

Как отмечает Ерофеева В. А. [15], «в настоящее время наиболее актуальными в аудите являются вопросы качества его проведения и связанные с этим проблемы соответствующей подготовки аудиторских кадров. Изменения закона «Об аудиторской деятельности» нацелены на принципиально новый для России механизм аттестации профессиональных аудиторов, их принятие ознаменует начало нового, четвертого этапа аудита в нашей стране».

 

2. Нормативное регулирование аудиторской деятельности

В России система нормативного регулирования аудиторской деятельности находится в стадии становления. Здесь принята концепция государственного регулирования аудиторской деятельности и законодательно определены все ее основные элементы. Регулирование аудиторской деятельности осуществляется не только посредством законов и подзаконных актов, издаваемых государственными структурами, но и с помощью нормативных актов профессиональных аудиторских организаций.

С начала 90-х гг. принят ряд  нормативных актов различных  уровней, регулирующих вопросы организации аудиторской деятельности в Российской Федерации. [13]

Первый уровень — это  уровень федерального законодательства, представленный Гражданским кодексом РФ [9], Федеральными законами «Об аудиторской деятельности» [5], «Об акционерных обществах» [6] и др., а также Указами Президента. Приоритетное значение здесь имеет Федеральный Закон «Об аудиторской деятельности» [5], которому должны соответствовать все нормы других законодательных актов в области аудита. Его необходимость в различных аспектах связана с совершенствованием и развитием отрасли.

В нем содержатся понятие  и основные принципы аудита, порядок  осуществления аудиторской деятельности, объекты и субъекты аудиторской проверки, порядок государственного регулирования, аттестации, лицензирования и стандартизации аудиторской деятельности, права, обязанности и ответственность аудиторов и их клиентов.

Федеральный закон об аудиторской  деятельности [5] определяет место, цель и задачи аудита в финансово-экономической системе.

На втором уровне аудиторскую  деятельность регламентируют постановления Президента РФ, постановления Правительства РФ, приказы и разъяснения Минфина России и департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности. Документы этого уровня определяют общие организационные вопросы регулирования аудита, регламентирующие отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности.

Третий уровень регулирования  аудиторской деятельности представлен  Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и Законодательными и подзаконными нормативные акты.

К Федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности относят следующие: аудиторская выборка, аудиторские доказательства, внутрифирменный контроль качества аудита, действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности, документирование аудита, использование работы эксперта и т. д. Их основное назначение заключается в разработке норм аудита, однозначно интерпретируемых всеми субъектами финансово - хозяйственной деятельности, включая арбитражный суд.

Согласно Положению о  Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ, утвержденному  распоряжением Президента РФ от 4 февраля 1994 г., Комиссии было предоставлено  право разработки стандартов аудиторской деятельности. За период 1996—2000 гг. в соответствии с Программой Правительства РФ при участии Минфина России, представителей аудиторских и научных кругов были разработаны и затем одобрены Комиссией 38 правил (стандартов) аудиторской деятельности и перечень терминов (глоссарий).  Но из-за отсутствия законодательного обоснования обязательности применения этих правил (стандартов) их использование, а также контроль над их соблюдением в определенной степени затруднены.

Законодательные и подзаконные  нормативные акты устанавливают  общие положения по регулированию аудиторской деятельности для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов

Четвертый уровень регулирования  аудиторской деятельности представлен Правилами (стандартами) аккредитованных профессиональных объединений и Нормативными документами министерств и ведомств.

Правила (стандарты) аккредитованных  профессиональных объединений осуществляют регулирование специфических вопросов аудиторской деятельности на уровне профессиональных объединений. Хахонова Н. Н. [21] Называет эти стандарты внутренними, устанавливаемыми саморегулируемыми организациями аудиторов для своих членов. Требования этих стандартов не могут быть ниже требований федеральных стандартов и не могут противоречить им.

Нормативные документы министерств  и ведомств устанавливают правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов и по специальным аудиторским заданиям.

К четвертому уровню Хахонова Н. Н. [21] также относит «методики аудиторской деятельности, регламентирующие порядок осуществления аудиторами проверок применительно к  конкретным отраслям

Пятый уровень регулирования  аудиторской деятельности представлен  внутрифирменными аудиторскими стандартами, разрабатываемыми аудиторскими организациями на базе практики аудита. Они необходимы для реализации требований национальных стандартов. Документы этого уровня лишь детализируют документы более высоких уровней, принимаются в их развитие и не должны им противоречить.

Необходимость разработки внутрифирменных  стандартов аудиторских организаций  и индивидуальных аудиторов была предусмотрена п. 6 ст. 9 Закона об аудиторской  деятельности № 119-ФЗ [4]. К настоящему времени практически все аудиторские фирмы имеют пакеты внутрифирменных стандартов аудита. Базируются внутрифирменные стандарты на законодательных и нормативных актах, международных и отечественных стандартов и должны включать в себя основополагающие и конкретные процедуры проведения аудита. Требования правил аудиторской деятельности аудиторских организаций не могут противоречить требованиям федеральных стандартов и внутренних правил (стандартам) аудиторской деятельности саморегулируемых организаций аудиторов, членами которых они относятся. В Федеральном законе № 307-ФЗ [5] эти стандарты не упоминаются, но их роль от этого не меняется.

При этом возможность установления данных стандартов предусматривается законодателем при выполнении следующих условий:

во-первых, внутрифирменные  стандарты не могут противоречить  федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности;

во-вторых, требования внутрифирменных  стандартов не могут быть ниже требований федеральных правил».

Данные правила не содержат всех признаков нормативного акта, хотя их можно отнести к локальным  нормативным актам. Документы этого  уровня лишь детализируют документы  более высоких уровней, принимаются  в их развитие и не должны им противоречить.

Регулирование аудита в России осуществляется при участии следующих  субъектов аудиторской деятельности:

• Уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности – Минфина России;
• Совета по аудиторской деятельности;
• Саморегулируемых организаций аудиторов
• Аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Функциями государственного регулирования аудиторской деятельности являются:

1) выработка государственной  политики в сфере аудиторской  деятельности;

2) нормативно-правовое регулирование  в сфере аудиторской деятельности, в том числе утверждение федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также принятие в пределах своей компетенции иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность и (или) предусмотренных настоящим Федеральным законом;

3) ведение государственного  реестра саморегулируемых организаций  аудиторов, а также контрольного  экземпляра реестра аудиторов  и аудиторских организаций; 

4) анализ состояния рынка  аудиторских услуг в Российской  Федерации; 

5) иные предусмотренные  Федеральным законом функции [5].

В целях обеспечения общественных интересов в ходе осуществления  аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе создается совет  по аудиторской деятельности.

Министерством финансов РФ утверждаются Положение о совете по аудиторской деятельности и Положение о рабочем органе совета по аудиторской деятельности.

Состав совета по аудиторской  деятельности утверждается руководителем Министерства финансов РФ. В соответствии со ст. 16 Закона об аудиторской деятельности № 307-ФЗ [5] в состав Совета по аудиторской деятельности должны входить:

1) десять представителей  пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности;

2) два представителя Министерства  финансов РФ;

3) по одному представителю  от федерального органа исполнительной  власти, осуществляющего функции  по выработке государственной  политики и нормативно-правовому регулированию в сфере развития предпринимательской деятельности, от федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по принятию нормативных правовых актов, контролю и надзору в сфере финансовых рынков, и от Центрального банка Российской Федерации;

4) два представителя от  СОА, кандидатуры которых выдвигаются  совместно всеми СОА.

Совет по аудиторской деятельности осуществляет следующие функции:

1) рассматривает вопросы  государственной политики в сфере  аудиторской деятельности;

2) рассматривает проекты  федеральных стандартов аудиторской  деятельности и иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, и рекомендует их к утверждению уполномоченным федеральным органом;

3) одобряет порядок разработки  проектов федеральных стандартов  аудиторской деятельности, правила независимости аудиторов и аудиторских организаций и кодекс профессиональной этики аудиторов, определяет области знаний, из которых устанавливается перечень вопросов, предлагаемых претенденту на квалификационном экзамене;

4) оценивает деятельность  саморегулируемых организаций аудиторов  по осуществлению внешнего контроля  качества работы аудиторских  организаций, аудиторов и при  необходимости дает рекомендации  по совершенствованию этой деятельности;

5) вносит на рассмотрение  уполномоченного федерального органа  предложения о порядке осуществления уполномоченным федеральным органом по контролю и надзору внешнего контроля качества работы аудиторских организаций;