Бухгалтерский управленческий учет

Калькулирование себестоимости произведенной продукции осуществляют различными методами. Под методом калькуляции понимают систему приемов, используемых для исчисления себестоимости калькуляционной единицы. Выбор метода калькулирования себестоимости продукции зависит от типа производства, его сложности, наличия незавершенного производства, длительности производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой продукции.

На промышленных предприятиях применяют нормативный, позаказной, попередельный, попроцессный (простой) методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции.

Теперь более подробно о каждом из перечисленных методах.

Нормативный метод. Такой метод учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством.

Сущность его заключается  в следующем: отдельные виды затрат учитывают по текущим нормам, предусмотренным  нормативным калькуляциям; обособленно  ведут учет (оперативный) отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием мест возникновения  отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения  вносимые в текущие нормы затрат, в результате видения организационно-технических  мероприятий и определяют влияние  этих изменений на себестоимость  продукции; фактическая себестоимость продукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормам, величины отклонения от норм и величины изменения норм.

Фс=Нс+Он+Ин или Фс=Нс-Он-Ин, (1)

где Фс - фактическая себестоимость изделия

Нс - нормативная себестоимость  изделия

Он - отклонения от норм (экономия или перерасход)

Ин - изменение норм (увеличение и уменьшение) (14, с.368)

Составление калькуляций  нормативным методом разбивается  на несколько основных этапов:

1. Составление нормативных  карт на деталь, где обязательно  указывается наименование детали, код детали, использование детали  на определенное изделие, процесс  обработки детали, норматив использования  детали (наименование материала,  номенклатурный номер, норма расхода,  учетная цена материала), технологические  операции.

2. Составление нормативных  карт на узел. В них вносят  данные по расходу материалов  и заработной платы на комплектующие  детали узла.

Пример 1. В узел «X» входят: деталь «A», деталь «B» и пять деталей «C». По данным нормативных карт, затраты по вышеперечисленным деталям составляют:

“A” - 45 руб., “B” - 67руб., “C” - 23руб.

Таким образом, нормативная  стоимость узла “X” равна: 45+67+5*23=227руб. (14, с.340)

Вместо нормативных карт на промышленном предприятии для  учета прямых затрат (заработная плата, стоимость материалов) возможно использование  ведомостей нормативного набора затрат.

3. При нормативном методе  учета затрат на производство  и калькулирования себестоимости продукции необходимо сделать оценку остатков незавершенного производства на начало месяца по текущим нормам. Для перерасчета остатков незавершенного производства (при изменении текущих норм в течение месяца) можно использовать способы:

- подетальный перерасчет - данные об остатках незавершенного производства умножают на величину изменения нормы; укрупненный перерасчет - перерасчет по калькуляционным статьям.

Рассмотрим также и  сам процесс расчета фактической  себестоимости, т. к. это является ключевым моментом ведения бухгалтерского учета  с использованием данного метода учета затрат на производство и калькуляции  себестоимости продукции.

Пример 3. Нормативная себестоимость изделия «A»=13000 руб., выпуск - 1000 шт., финансовые результаты мая месяца включают перерасход в сумме 24000 руб., экономию - 31800 руб., незавершенное производство на начало июня - 367 шт. с нормативной себестоимостью в 13500 руб.

1. Нормативная себестоимость  выпускаемого изделия

«A»=13000*1000=13000000 руб.

2. Изменение норм рассчитывается  по незавершенному производству:

367*13500-367*13000=4954500-4771000=183500 руб.

3. Фактическая себестоимость  выпуска 1000 шт. изделия «A» составляет:

13000000+24000-31800+183500=13175700 руб.

4. Рассчитываем индексы  в процентах по формулам отклонений: Сумма изменения норм / нормативная  себестоимость выпуска продукции  * *100%

- индекс экономии = 31800/13000000*100%=0,24%

- индекс перерасхода = 24000/13000000*100%=0,18%

- индекс изменений = 185000/13000000*100%=1,41%

5. Фактическая себестоимость  одной единицы изделия «A» составляет:

13000+(13000*0,18)-(13000*0,24)+(13000*1,41)=13000+23,6-

31,2+183,3=13175,7 руб.

Нормативный учет затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции призван выполнить две функции:

1) обеспечить оперативный  контроль за производственными затратами путем учета затрат по текущим нормам и отдельно - отклонения от норм и их изменений;

2) обеспечить точное калькулирование себестоимости.

Однако некоторые предприятия  и отрасли ограничивают применение данного метода использованием его  как приема калькулирования себестоимости продукции. В этом случае данный метод не выполняет своей главной функции - оперативного контроля за затратами. Поэтому подобное использование данного метода ведет лишь к формализации учета затрат на производство и не позволяет оперативно реагировать на случайные изменения в составе затрат, а это чревато потерей части прибыли и отсутствием мотивации к улучшениям на предприятии. Также это может привести к увеличению затрат по выявлению изменений затрат другим путем, а при регулярных изменениях сделают этот процесс не остановимым - последствия могут быть самыми разными, вплоть до закрытия производства.

Позаказной учет производственных затрат аккумулирует затраты по отдельным  работам, подрядам и заказам. Такой  метод калькуляции применяется  тогда, когда продукция производится отдельными партиями или сериями  или, когда она изготовляется  в соответствии с техническими условиями  заказчиками. Позаказная калькуляция  широко используется производителями, работающими на основе заказов в  таких сферах как печатное дело, авиационная промышленность, строительство, ремонт автомобилей, профессиональные услуги.

При позаказной калькуляции  затрат они отслеживаются следующим  образом. Прямые материалы и прямой труд относятся непосредственно  на конкретный вид работ, затраты, прямо  не прослеживаемые, такие как заводские  накладные расходы, относят на отдельные  работы с использованием заданной ставки (распределения) накладных расходов.

Применение отнесенной ставки накладных расходов необходимо при  сезонных колебаниях деловой активности, тогда можно вывести баллы  близкие по значениям показателям  удельной себестоимости. Если же применить  фактические величины накладных  расходов, то в силу сезонного характера  деловой активности месячные показатели удельной себестоимости могут получиться искаженными.

Степень готовности изделия, используемая для определения ставки заводских накладных расходов, в  разных функциональных подразделениях разная. Это зависит от того, какой  вид затрат наиболее соответствует  действительности на данном производстве и какова, связанная с этим динамика затрат. В одном подразделении  для определения коэффициента использования, целесообразно исходить из прямых трудозатрат  в человеко-часах, в другом имеет смысл опираться на показатель в машино-часах как наиболее характерный для данного производства. Сравнение отнесенных накладных расходов с фактическими, позволяет определить в каких случаях в течении года на производственную себестоимость было отнесено слишком мало накладных расходов (недопоглащенные накладные расходы), а в каких слишком много (избыточно поглощенные заводские расходы).

Формулы недопоглощенных и избыточно поглощенных заводских накладных расходов выглядят следующим образом:

Недопоглащенные расходы = Отнесенные накладные < Фактические накладные

Избыточно поглощенные расходы = Отнесенные накладные>Фактические  накладные

В конце года разница между  фактически отнесенными накладными расходами и отнесенными накладными расходами, если она существует и  несущественна, исчерпывается в  себестоимости реализованной продукции. Если же эта разница существенна, то тогда затраты на незавершенное  производство, себестоимость готовой  и реализованной продукции на конец года корректируются, соответственно в единицах продукции или денежных единицах, пропорционально величине отклонения фактических накладных  расходов от распределенных.

Компания может применять  для одних продуктов производства попроцессную калькуляцию, а для других - позаказную. При попроцессной калькуляции производственные затраты группируются по подразделениям или по производственным процессам. Полные производственные затраты аккумулируются по двум основным статьям - прямым материалам и конверсионным затратам (сумме прямых затрат на оплату труда и отнесенных на себестоимость готовой продукции заводских накладных расходов). Удельная себестоимость получается путем деления полной себестоимости, относимой на счет центра затрат, на объем производства этого центра затрат. В этом смысле удельная себестоимость есть усредненный показатель. Попроцессная калькуляция удобна для тех компаний, которые производят сплошную массу одинаковой продукции посредством ряда операций или процессов. В общем плане попроцессная калькуляция используется в таких отраслях как нефтяная, угольная, химическая, текстильная, бумажная и т. д.

Некоторые компании могут  посчитать необходимым применить  смешанный вариант использования  этих двух систем, исходя при всём этом из характера движения продукции  по производственным цехам, например, в условиях параллельных технологических  процессов.

Наиболее подходят для  попроцессной калькуляции предприятия, имеющие следующие особенности:

- Качество продукции однородно.

- Отдельный заказ не оказывает влияния на производственный процесс в целом.

- Выполнение заказов покупателя обеспечивается на основе запасов производителя.

- Производство является серийным массовым и осуществляется поточным способом.

- Применяется стандартизация  технологических процессов и  продукции производства.

- Спрос на выпускаемую продукцию постоянен.

- Контроль затрат по производственным подразделениям является более целесообразным, чем учет на основе требований покупателя или характеристик продукции.

- Стандарты по качеству  проверяются на уровне производственных  подразделений; например, технический  контроль проводится на уровне  производственных подразделений  непосредственно на линии в  ходе производственного процесса.

Учет затрат методом попроцессной калькуляции содержит четыре основные операции:

1. Суммирование движущихся  в потоке вещественных единиц  продукции. На первом этапе  определяется сумма единиц продукции,  подвергшейся обработке в данном подразделении в течение отчетного периода времени. При этом объем на входе должен равняться объему на выходе. Этот этап позволяет выявить утраченные в процессе производства единицы продукции. Взаимозависимость может быть выражена формулой(8, с. 68):

Зпр+I=Зкп+Т, (2)

где Зпр - первоначальные запасы,

I - количество продукции  на начало периода,

Зкп - запасы на конец периода,

Т - количество единиц завершенной  и переданной далее продукции.

2. Определение продукции  на выходе в эквивалентных  единицах. Для того чтобы выявить  удельную себестоимость в условиях  много процессного производства  важно установить полный объем  работы, выполненной за отчетный  период. В обрабатывающих отраслях  существует специфическая причина,  связанная с тем, как учитывать  все еще не завершенное производство, т. е. работы на конец отчетного  периода выполненные частично. Для  целей попроцессной калькуляции затрат единицы частично завершенной продукции измеряются на основе эквивалентов полных единиц продукции. Эквивалентные единицы представляют собой показатель того, какое число полных единиц продукции соответствует количеству полностью завершенных единиц продукции плюс количество частично завершенных единиц продукции. Например, 100 единиц продукции со степенью завершенности в 60%, с точки зрения производственных затрат, эквивалентны 60 полностью завершенным единицам.

3.Определение полных учитываемых затрат и вычисление удельной себестоимости в расчете на эквивалентную единицу. На этом этапе суммируются полные затраты отнесенные на производственное подразделение в отчетном периоде. Удельная себестоимость в расчете на эквивалент составит(8, с.70):

Ус=Пз/Эп, (3)

где Ус - удельная себестоимость,