История бухгалтерского учета

регистрация велась по трем группировочным совокупностям: приход, расход, остаток;

регистрами выступают  три книги: журнал, Главная и отчетная, заменяющая баланс;

используются только три  счета: «Кассы», «Ценности», «Капитал».

Значение идей новой формы  бухгалтерии заключалось не в  том, что она отменяла двойную  форму, а в том, что она значительно  опережала свое время и выдвигала  перед учетом ряд новых целей, которые не могли быть решены старыми  традиционными бухгалтерскими методами[7, c. 42]:

определение посредством  учетных записей результатов  хозяйственной деятельности на любой  момент времени;

использование только покупных цен и общая оценка ценностей  по себестоимости;

органическое объединение  аналитического и синтетического учета;

достижение внутреннего  автоматического контроля путем  заданного в учете совпадения контрольных сумм. Свою форму Езерский назвал самопроверочной;

использование счета наценки. Езерский предложил способы нахождения реализованной торговой наценки по среднему проценту;

проведение инвентаризации не сплошным методом на определенный момент времени, а последовательно  и постоянно;

определение задолго до Шера «мертвой точки» или критического финансового  момента.

Езерский выступал против использования в бухгалтерском учете иностранной терминологии, но далеко не многие с этим соглашались. Одни считали Езерского шарлатаном, другие – «Колумбом бухгалтерского учета», и тем не менее бухгалтерский конгресс в Шарлеруа (Бельгия) в 1912 году рекомендовал изучение во всем мире русской бухгалтерии.

Шмелев И. П. в 1895 году издал  в Москве книгу «Новая четверная  бухгалтерия» под влиянием Езерского. Сущность теории Шмелева составляло четкое разграничение в учете пермутации (движение ценностей, не меняющие итога баланса) и модификаций (движение ценностей, изменяющие итог баланса). Основным регистром являлась книга операционно- функциональная, а бухгалтерский баланс – это документ, отражающий движение капитала. Под обычным учетом понимали не сами ценности, а их движение; статика – только часть, момент динамики. Интересны его взгляды в области амортизации основных средств, он критиковал равномерный линейный метод и настаивал на регрессивном методе[7, c. 43].

Езерский и Шмелев пытались и искренне верили, что им удалось разрушить двойной учет и заменить его тройным или четверным счетоводством, но на самом деле они развивали двойную бухгалтерию.

Новаторы С. Ф. Иванов, Э. Э. Фельдгаузен и И. Ф. Валицкий, не заменяя двойную бухгалтерию, пытались ее усовершенствовать.

Валицкий И. Ф. сформулировал задачи макроучета:

как велико народное материальное богатство страны;

из каких составных  частей оно состоит по количеству, местным ценам и стоимости;

какое отношение сил данных к однородным отраслям богатства  других стран, абсолютное и по 100 душ  народонаселения;

на сколько из года в год накопляется в стране тот запас материала, который снова поступает для дальнейшего производства.

Состав народного хозяйства  он изучал в двух измерителях: натуральном  и стоимостном, рассматривая стоимостный  учет в двух оценках: общенациональной стоимости и местной цене. Макроучет Валицкий понимал как бухгалтерию, ведущуюся с помощью статистических методов, так как в основе записей были не документы, а акты статистического исчисления. Техника учета состояла в выписке мемориальных ордеров по поступающим от предприятий справкам. Счета, по которым должен был вестись учет, делились на два ряда: счета народного дохода и счета народного богатства. Все счета должны показывать состояние трех факторов производства: труда, капитала и земли.

Недостатком учения Валицкого было отсутствие демонстрации механизма двойной записи, а заслугой его было предложение четко разграничить учет основной деятельности и капитальных вложений: две Главные книги, две кассы, два баланса.

В центре внимания С. Ф. Иванова  и Э. Э. Фельдгаузена были принципы промышленного учета. Они выдвинули задачу создания специальных счетов для учета затрат, которые получили название счетов производства, а затем счетов калькуляции. Иванову принадлежит идея нормирования затрат, под которым он понимал определение «приблизительной нормы издержек». Иванов видел недостаток счетовых сочинений в том, что «они не стремятся объяснить частности, упускают из вида общее и потому по необходимости опираются на отдельные примеры, а не на общие правила. Последствием этого является то, что у нас в конторе каждый бухгалтер действует по-своему, тогда как истина всюду одна и та же. И бухгалтерия, как и всякая наука, не терпит в себе ничего произвольного»[7, c. 45].

Иванов внес вклад в  развитие судебно-бухгалтерской экспертизы, благодаря этому его труды  получили широкое признание в  мире, он был действительным членом международного библиографического института, членом-корреспондентом Академического общества бухгалтеров в Париже, членом-корреспондентом Академического общества в Бельгии, членом главного совета Международной ассоциации бухгалтеров.

Фельдгаузен видел в учете средство управления предприятием, отождествляя при этом такие понятия, как контроль и учет. Ему принадлежит первая попытка введения в калькуляцию методов, получивших развитие в стандарт-костс и нормативном учете. Сущность его подхода сводилась к тому, что на все затраты заранее определялись нормы один раз в десятилетие и утверждались общим советом или комиссией экспертов. Далее в учете регистрировались отклонения от этих норм, причем все отклонения показывались как прибыли, так и убытки. Общий расчет выполнялся один раз в месяц.

Фельдгаузен подверг критике практиковавшиеся в его время методы распределения общих расходов пропорционально весу готовых изделий либо их стоимости, или стоимости материалов, или заработанной плате. Эти методы, по его мнению, недостаточны, так как не учитывали совокупных усилий всех факторов производства.

Предложения Фельдгаузена не получили признания и главным предметом критики явились нормативы, при этом утверждалось, что отклонения типичны, поэтому учет их становится трудоемким и сложным, чем прямой учет затрат. Заслугой Фельдгаузена было то, что он по-новому осмыслил двойную бухгалтерию, само название которой происходит не из того «построенного обязательства», что операции регистрируются как по дебету, так и по кредиту, а из наличия синтетического и аналитического учета[7, c. 46].

Таким образом, заслугой новаторов  является критика двойной бухгалтерии, а для исправления ее недостатков, каждый из авторов вносил новые идеи, которые способствовали усовершенствованию принципов двойной записи.

Сторонники двойной бухгалтерии  объединились в журнале «Счетоводство» (1888 – 1904) под руководством заслуженного бухгалтера А. М. Вольфа. Он попытался создать философию учета, в основе которой находилось учение Чербони о классификации хозяйственных функций на учредительные, исполнительные и заключительные, противопоставлял науку – счетоведение практике – счетоводству. Вольф рассматривал науку об учете, как «хозяйственный путь, по которому следовало вести данное предприятие, согласно с экономическими и юридическими требованиями», которая указывала «путем счета и вычислений во всякое время положение предприятия и связь между действиями и вызывающими их причинами».

Вольфу принадлежала классификация  ценностей, ставшая потом обязательной для представителей петербургской  школы: 1) ценности вещественные; 2) деньги; 3) ценности условные. В связи с  этим он выделял три группы счетов: имущества, услуг, расчетов.

Вольф сумел противопоставить натиску Езерского и его последователей научные принципы учета, а догматизму практиков, считавших, что учет – это совокупность приемов, направленных на облегчение записей, – идею о том, что самое важное, не как мы учитываем, а зачем ведется учет[7, c. 47].

Последователем А. М. Вольфа был В. Д. Белов, который развивал теорию учета. Он проследил связи  бухгалтерии с другими дисциплинами, показал общие стороны и отличия  между ними. Методы бухгалтерского учета он отождествлял с методами кино, рассматривая проверку, как кадр киноленты, а весь учет, как увлекательный  фильм. Он разграничивал инвентарь  и баланс, считая, что баланс –  это вывод из книг, а инвентарь  – опись с натуры, с помощью  которого можно уточнить баланс.

Вальденберг Э. Г. уделял внимание вопросам истории бухгалтерского вопроса и методике обучения учету.

Барац С. М. видел задачу науки в построении отчетов, а природу двойной записи сводил к движению ценностей и к обмену эквивалентами. Барац был сторонником ведения хронологической записи, обосновывая свой взгляд необходимостью видеть в одном месте счетную формулу хозяйственной операции, быстрого наведения справок об операциях любого определенного дня и контроля систематической записи. Заслугой Бараца было введение понятия времени в систему учета, он связывал отчетный период и расходы предприятия.

Журнал «Счетоводство» объединял  не только ученых – бухгалтеров, жителей  столицы, но и других городов России: К. Г. Щетинина-Какуева (Москва), М. Я. Батенькова (г. Нижний Новгород), А. А. Беретти (г. Владимир), А. З. Попова (г. Харьков), Н. И. Попова (г. Красноярск), И. П. Руссияна (г. Одесса). Самым талантливым был Л. И. Гомберг – член-корреспон- дент Академического общества бухгалтеров в Париже и действительный член Международной Ассоциации бухгалтеров. Все экономические дисциплины он делил на две группы: социально-экономические и частнохозяйственные. В свою очередь частнохозяйственные он делил на три[7, c. 49]:

1) экономическая техника  или экономическая морфология  – изучала средства экономической  активности; 2) организация и экономическая  администрация – предусматривала  планы организации учета, статистики  и контроля, изучала проблемы  организации; 3) экономология – исследовала феномены экономической деятельности, подчиняя их заранее установленным правилам. Предметом экономологии являлась хозяйственная деятельность предприятия, она делилась на анатомию предприятия, изучающую состояние хозяйственных средств, и физиологию, изучающую поведение хозяйства.

Гомберг считал, что цели бухгалтерского учета в экономологии заключались в точном определении и систематизации бухгалтерских категорий, систематическом изучении развития экономических процессов. Экономология включала следующие разделы: 1) оценка; 2) инвентарь; 3) смета; 4) бухгалтерия; 5) отчетность; 6) контроль. Гомберг связывал оценку с целями учета и дал одну из первых классификаций видов оценок: 1) первоначальная; 2) рыночная; 3) восстановительная; 4) номинальная; 5) экспертная; 6) для памяти; 7) остаточная; 8) правовая. Гомберг был автором оригинального метода последующей (рыночной) калькуляции, сущность которого заключалась в следующем: из всей валовой выручки от реализации готовой продукции вычиталась себестоимость отходов, и сумма полученной прибыли, и таким образом, определялась сумма затрат на производство основной продукции. Далее из валовой выручки от реализации готовой продукции вычиталась сумма затрат и определялась сумма прибыли от реализации основной продукции. Затем эта сумма делилась на число калькуляционных единиц и определялась прибыль, приходящаяся на одну единицу. Из стоимости товаров каждого калькулируемого вида вычитали величину полученной прибыли и определяли себестоимость единицы каждого изделия. За это предложение Гомберг получил золотую медаль во Франции. Русская бухгалтерия, благодаря трудам Гомберга, вышла на мировую арену и стала оказывать достаточно сильное влияние на европейский учет[7, c. 50].

Под влиянием споров традиционалистов и новаторов, идей участников журнала  «Счетоводство» сформировалось поколение  бухгалтеров, которые создали две  школы в русском учете –  петербургскую и московскую.

Главой петербургской  школы бухгалтеров был Е. Е. Сиверс. В теории учета он выделял две части: теорию учета и теорию книг, где излагалась методика ведения различных регистров. Теория книг трактовалась Сиверсом как наука о методах бухгалтерского учета. Он был автором меновой теории, сущность которой заключалась в том, что в основе двойной записи лежит обмен благами. Исходя из позиции меновой теории, Сиверс группировал все хозяйственные обороты, трактуемые как меновые, причем присвоение прибыли рассматривалось как обмен ценностей на «права» собственника. Положение о мене как о причине двойной записи приводило к выводу, что баланс являлся следствием счетов. Отсюда вытекало положение о независимости баланса от инвентаря. Обучение студентов должно было строиться по схеме от счета к балансу, что соответствовало практической последовательности и теории возникновения баланса.

Сиверс дал детальную классификацию счетов:

I. Вещественные счета: 1) основные; 2) переходные (калькуляционные) –  а) заготовок; б) сооружений; в)  производства. II. Личные счета: 1) предпринимательского  капитала – а) основные; б) переходные (результативные); 2) ссудного капитала  – а) счета лиц и учреждений; б) счета кредитных запасов.

Для своего времени эта  классификация была большим достижением, в ней выделялись группы калькуляционных  и результативных счетов, причем автор  не смешивал эти счета в одной  группе операционных счетов, что по ошибке делают в ряде случаев еще  и сейчас[7, c. 53].

Много дал Сиверс как педагог; он показал, что надо учить сущности, а не технике; вместо бланков его ученики заполняли схемы счетов «самолетики».

Помощником Е. Е. Сиверса был А. И. Гуляев, который уделял внимание промышленному учету, и его учение о структуре себестоимости пользовалось достаточно широким распространением. В состав себестоимости он включал: материалы, заработную плату, затраты механической и электрической силы и амортизацию; причем два последних вида расходов относил на себестоимость, если они участвуют в создании определенного вида продукции. Распределение накладных расходов рекомендовалось выполнять пропорционально заработной плате. В теории учета Гуляев был продолжателем идей Сиверса; под системой науки счетоводства он понимал изложение логического пути, по которому производился учет движения ценностей.

Вторым последователем Е. Е. Сиверса был Н.Ф. фон Дитмар, который утверждал, что счетоводство по методу своих операций есть один из отделов прикладной математики, ведающий учетом хозяйственной стороны жизни. Дитмар считал, что двойная запись являлась следствием основного правила экономики: объем выдач равен объему получений.