История бухгалтерского учета

Таким образом, петербургская  школа в лице Сиверса, Гуляева и Дитмара утверждала, что баланс являлся следствием системы счетов, поэтому учить надо от счета к балансу, баланс опирался только на счета и не связан с инвентарем.

Петербургская школа оказывала  глубокое влияние на провинциальных бухгалтеров[7, c. 62].

Московскую школу бухгалтеров  возглавляли Н. С. Лунский, Г. А. Бахчисарайцев, Ф. И. Бельмер. Представители московской школы считали, что счета – это элементы баланса, что система счетов задана балансом и что частное можно понять только в связи с целым, поэтому учить надо от балансу к счету. Лунский был автором балансовой теории, широко признанной и распространенной в нашей стране и популярной за рубежом. Лунский утверждал, что балансом генеральным называется таблица, в которой сопоставлялись имущественные средства предприятия с их источниками; этот баланс представлял экономическое и юридическое положение предприятия в данный момент. Из баланса вытекала и двойная запись, изменения в балансе посредством двойной записи могут вызвать ряд операций. Лунский ввел несколько классификаций счетов, и эти классификации были большим достижением для теории учета. Бухгалтеры поняли, что номенклатура счетов это еще не классификация, что единой классификации быть не может, что их столько, сколько целей стоит перед исследователем.

Заслугой Лунского было введение в теорию учета категорий сущего и должного. Категории сущего соответствовал инвентарь, должного – баланс. В отличие от Сиверса он сводил инвентарь к балансу и строил баланс на инвентаре, превращая должное в сущее.

Бахчисарайцев Г. А. развивал идею балансовой теории учета. Он утверждал, что все методы прикладной бухгалтерии должны вытекать из понятия о балансе и базировался на нем. Баланс – начало и конец счетоводства. Счет – органическая часть баланса, отношение счетов к балансу – математическое: целое равно сумме своих частей, изучение счета ранее изучения баланса логически не возможно. Все операции по отношению к балансу разделялись на четыре категории, счета делились на активные и пассивные. Все пассивные счета – личные, активные счета могли быть и личные и вещественные.

Бельмер Ф. И. развивал учение о балансе как независимом от плана счетов документе. Он считал, что в балансе нет счетов и что отчетная балансовая таблица может не быть тождественной с главным балансом Главной книги ни по содержанию, ни по итогам. Бельмер утверждал, что журнал играет главную роль, чем Главная книга и хронологическая запись является основной.

Янковский И., Бауэр О. О. и  Рощаховский А. К. стояли вне противодействующих школ. Янковский рассматривал учет как науку математическую, методы которой могут быть распространены не только на учет хозяйственной деятельности предприятия, но и на учет всего хозяйства. Бауэр изучал историю бухгалтерского учета, и Рощаховский рассматривал бухгалтерский учет как источник финансовой информации для уплаты налогов.

3. Современные трактовки зарождения бухгалтерского учета

Возникновение бухгалтерского, или  двойного (диграфического) учета, занимающего в современной теории и практике главенствующее положение, большинством ученых связывается с двойной записью. Профессор В.Ф. Палий характеризует ее как универсальный метод представления информации. По его мнению, характер двойной записи на счетах составляет форму специфического метода отражения информации, который получил свое законченное теоретическое обоснование в кибернетическом понятии системы, состоящей из связанных между собой элементов. Эти связи выявляются в категориях входа и выхода каждого элемента системы, соответствующих дебету и кредиту счета бухгалтерского учета. Идентификация двойной записи на счетах с кибернетическими системами свидетельствует о ее универсальном характере. При помощи двойной записи можно отражать любые другие процессы и структуры реальной действительности в информационных системах [1, с. 102 ].

Двойная запись нашла применение на макроэкономическом уровне в системе  национальных счетов (СНС) и движении потоков стоимости (наличия ресурсов и их использования) в народнохозяйственном обороте, описании финансовых результатов  расширенного воспроизводства, расчете  макроэкономических показателей. Системы  национальных счетов, возникшие в  ответ на необходимость сопоставления  экономических показателей разных стран, разрабатываются Статистической комиссией ООН с помощью балансового  метода и включают 500 счетов. Методология моделирования ресурсов национальной хозяйственной системы за год содержится в международном стандарте, начавшем применяться в 1953 г. В современной СНС используется редакция 1993 г.

Другие авторы трактуют двойную  запись, основываясь на содержании бухгалтерского учета. Наиболее типичным для ее понимания выступает признак двойственного представления хозяйственных операций на счетах. Так, Дж. Блэк указывает, что двойная запись предполагает двойной учет каждой финансовой операции в учетных записях организации. Это связано с тем, что каждая операция имеет двойной аспект: при совершении финансовой операции организация как получает, так и отдает определенную величину [2, с. 31].

Выдающиеся российские ученые В.Ф. Палий и Я.В. Соколов разъясняют сущность двойной записи взаимосвязью счетов: "Данные о хозяйственных фактах отражаются на счетах бухгалтерского учета при помощи двойной записи, т.е. получают двойственное отражение. Записанные по одному счету данные о конкретном факте повторно отражаются в противоположной части одного или нескольких счетов" [1, с. 94].

Отдельные авторы детализируют признаки двойной записи. Так, С.Н. Рогозиной  охвачены все относящиеся к двойной (диграфической) бухгалтерии признаки проявления ее двойственности [5, с. 25]:

- два вида записей - хронологическая и систематическая;

- два уровня регистрации - аналитический  и синтетический учеты; 

- две группы счетов - материальные  и личные;

- два равноценных разреза на  счетах - дебет и кредит;

- двойная регистрация каждого  факта хозяйственной деятельности;

- два параллельных учетных цикла,  выражаемых в виде капитала  организации, исчисляемого сравнением  состояния имущества и кредиторской задолженности;

- наличие двух точек (выхода  и входа) у каждого информационного  потока;

- участие двух лиц (отдающего  и получающего) в факте хозяйственной  жизни; 

- двойное выполнение любой бухгалтерской  работы - регистрация фактов хозяйственной  жизни, проверка правильности  ее выполнения.

Вряд ли можно согласиться с  мнением автора о двух группах  счетов, вытекающим из вывода о двух параллельных учетных циклах, результатом  которых служит исчисление капитала. Идентичными признаками, по мнению автора, представляются двойная регистрация  фактов хозяйственной жизни и  наличие двух точек у любого информационного  потока. Каждый факт составляет зарегистрированный в учете информационный поток, разделенный  на хозяйственные операции первичной  документацией. Упрощенно, на взгляд автора, понимание С.Н. Рогозиной признака двойной бухгалтерии, сформулированного  в виде участия двух лиц в факте  хозяйственной деятельности, когда одно лицо отдает, а другое получает. Трудно согласиться с тем, что два раза выполняется любая работа - регистрация факта, а затем правильность его регистрации, ведь она выполняется на стадии первичного учета, не зависящего от действующей учетной парадигмы.

Двойную бухгалтерию, по мнению автора, надлежит исследовать, выделив методологическую часть понятия и отнеся к ней, следуя признакам С.Н. Рогозиной:

- два равноправных разреза в  каждом счете - дебет и кредит;

- двойную регистрацию каждого  факта хозяйственной деятельности;

- два параллельных учетных цикла  - учет имущества и учет обязательств, включающих капитал как обязательство  организации по отношению к  собственникам (акционерам, учредителям,  пайщикам и др.).

Методологические признаки двойной  бухгалтерии выстроены и действуют  благодаря балансовому методу, являющемуся  универсальным приемом бухгалтерского учета в простой и двойной  бухгалтерии. Только в двойной бухгалтерии  он нашел более широкое применение благодаря бухгалтерскому балансу  как форме отчетности, балансировке показателей в учетных регистрах, использованию метода в контрольных  целях. Исследователи справедливо  отмечают, что необходимость метода двойной записи вытекает из метода балансовой группировки средств. При  отсутствии баланса оказывается ненужной и двойная запись [1, с. 102].

Таким образом, наряду с двойственностью  учета хозяйственных операций на бухгалтерских счетах, признаком  двойной записи служит возможность  отражения в системе счетов изменений  капитала. Признание важнейшим признаком  двойной записи - учет капитала на бухгалтерских  счетах - свойственен взглядам В.Ф. Палия [9], Ж. Ришара [4, с. 36 - 38], Я.В. Соколова и И.А. Смирновой [8, с. 558] и др. По словам В.Ф. Палия, двойная запись позволила объединить все счета в единую замкнутую систему. Процесс кругооборота капитала отражался на счетах как последовательная смена состояний, непрерывное движение, ведущее к изменению начального объема капитала [9, с. 57]. В свою очередь, Я.В. Соколов и И.А. Смирнова конкретизируют данный признак, полагая, что двойная (диграфическая) бухгалтерия позволяет исчислять, а не констатировать результат хозяйственной деятельности - прибыль или убыток [8, с. 558]. По мнению автора, учет в системе бухгалтерских счетов текущего финансового результата - частный случай регистрации капитала субъекта хозяйствования, в котором он может быть организован на одном счете или на нескольких счетах, что проявляется в современной учетной практике. Автор солидарен с теоретиками, считающими учет капитала органически присущим двойной записи. Единство двойной бухгалтерии обеспечивается денежным измерителем, рационализирующим и облегчающим учетную деятельность.

Таким образом, признаками двойной  записи можно считать:

- наличие у счетов дебетовой  и кредитовой сторон;

- регистрацию фактов хозяйственной  деятельности на взаимосвязанных  счетах;

- существование в учете двух  параллельных циклов - учета имущества  и учета обязательств, в том  числе капитала в форме обязательства  собственникам; 

- применение единого денежного  измерителя.

Следовательно, до приобретения учетом всех этих признаков вряд ли уместно  говорить о двойном (диграфическом) учете, хотя исторический анализ показывает, что его отдельные признаки возникли гораздо раньше. Наиболее поздним по времени среди признаков стал учет капитала, предвестником которого выступило его первоначальное физическое накопление в развитых европейских странах до XVI - XVII вв. путем ростовщичества и торговли, а также грабежа, разбоя, неэквивалентного обмена. С расширением мирового рынка, созданием кустарного, а затем мануфактурного производства рос производственный капитал, в результате международной торговли ценными бумагами - биржевой капитал, общим свойством которых А. Смит (1723 - 1790) объявляет способность приносить его владельцу доход.

Категория капитала, как средства получения дохода, традиционно считается  наиболее развитой, теоретически осмысленной  и обоснованной многими выдающимися  теоретиками прошлого. Их выводы опираются  на историко-экономический анализ категории, функциональных форм капитала и его  движения в странах Западной Европы (особенно в Англии) с господствующими  в них идеями свободы торговли и промыслов и незначительной ролью государства в экономической  жизни. Теоретическое обоснование  капитала и его значимости в предпринимательстве  привело к потребности его  учета, однако методика отражения капитала в бухгалтерском учете была создана  позднее. Критически оценивая книгу  Э. Джонеса "Английская система счетоводства" (1796), О.С. Бауэр описывает ее как усовершенствованную простую бухгалтерию, в которой велись счета кассы, дебиторов и кредиторов, полученных и выданных векселей. Счетов капитала, прибылей и убытков, товаров, торговых расходов в ней не предусматривалось, а для расчета финансового результата следовало проводить инвентаризацию [1, с. 322]. Практику разграничения капитала и прибыли в учете крупных промышленных корпораций ученые относят к периоду конца XIX в. [2, с. 35].

Современной экономической теорией  проведено деление капитала на личный (ссудный) и предпринимательский. Трактовка личного (ссудного) капитала представлена в трудах Э. Вредена как его уступка владельцем другому лицу или помещение этого капитала для получения дохода.

Предпринимательский капитал в процессе хозяйствования в целях извлечения дохода (прибыли от производства, торговли, совместной деятельности, процентов, ренты, аренды и др.) переходит в форму личного капитала при ликвидации бизнеса.

Термин "народный капитал" вытекает из учения о "народном капитализме", ставшего в современной экономической  теории господствующим. Народный капитал измеряется в натуральной форме, выражая экономическое отношение к народу. Производителями и потребителями, объединенными в одном государстве, создаются социальные сферы общежития, преследующие цели роста общественного блага. С одной стороны, они способствуют сохранению целостности государства, с другой - создают условия, повышающие комфортность совместного проживания групп людей на одной территории. Народный капитал представляет государство со своими учреждениями и подразделениями (публичная власть) [3, с. 21].

Наряду с существованием в натуральной  форме народный капитал, по мнению автора, может также выражаться в денежной форме. Создание фондов, резервов для  стабилизации государственного бюджета  в период снижения доходов, для социальных потребностей в долгосрочной перспективе, ликвидации последствий форс-мажорных обстоятельств, стихийных бедствий является современной практикой. В  России образуются резервный фонд Президента РФ, резервный фонд, фонд национального  благосостояния; в Венесуэле - фонд макроэкономической стабильности; в  Кувейте - бюджетный резервный фонд, резервный фонд будущих поколений; в Норвегии - государственный нефтяной фонд и т.д., позволяющие выполнять  функции государства. Но резервы  создавались и в древние времена. Так, английские ученые указывают на образование государственных резервных  фондов в Древнем Китае [8, с. 27].

Образованные фонды в современных  условиях пополняются доходами от размещения в кредитных учреждениях, вложения в ценные бумаги, отвечая требованиям  трактовки капитала, рассматривающей  его в виде своеобразного запаса ресурсов, который можно оценивать  по состоянию на определенную дату [9, с. 19 ].

Заключение

Таким образом, история бухгалтерского учета насчитывает много веков. За это время практически каждая страна внесла в него свой достойный вклад. Кроме общих принципов и положений, используемых повсеместно, в бухгалтерском учете возникли и развились национальные школы и направления, отражавшие экономические особенности отдельных стран.