Затраты, входящие в себестоимость
продукции, еще называют затратами
на продукт. Схематически затраты
можно определить следующим образом
(см. рис 1.2.)
Рис. 1.2. Затраты на продукт.
В себестоимость продукции
включаются те затраты, которые относятся
на товары, купленные иди произведенные
для перепродажи. На промышленном предприятии
под этими затратами понимается себестоимость
единицы продукции, которая учитывается
при определении себестоимости готовой
продукции или незавершенного производства
до момента ее реализации (продажи). После
продажи продукции эти затраты сравниваются
с выручкой от продажи для подсчета прибыли.
Затратами отчетного периода считаются
затраты, не учитываемые при оценке запасов,
поэтому рассматриваются как расходы,
приходящиеся на период, когда они были
понесены.
На промышленном предприятии
все производственные затраты
включаются в себестоимость продукции,
в то время как непроизводственные
расходы относятся к затратам
отчетного периода. В организациях
розничной или оптовой торговли товары
приобретаются для перепродажи, при этом
они не претерпевают изменений или эти
изменения незначительны. Затраты на приобретение
товаров входят в их себестоимость, а все
остальные затраты, такие, как расходы
на административные нужды, торговые издержки
и расходы по сбыту товаров, считаются
затратами отчетного периода. Порядок
регистрации данных о затратах отчетного
периода и себестоимости продукции на
промышленном предприятии показан на
рис. 1.3.
Производственные
нереализованнойные
затраты
реализованной
Непроизводственные
расходы
Рис. 1.3. Схема учета затрат
отчетного периода и себестоимости
продукции
Составляющие производственных затрат
На предприятиях в калькуляцию
себестоимости продукции включаются
три элемента:
• основные материалы;
• труд основных производственных
рабочих;
• производственные
накладные расходы.
Различие
между прямыми и косвенными
затратами зависит от направления
учета затрат. Под направлением
учета затрат производства понимается
отражение данных о конкретном продукте,
которые должны быть включены в оценку
запасов продукции. Затраты подразделяются
на прямые и косвенные в зависимости от
того, насколько они могут быть увязаны
с направлением учета. Если цель учета
затрат — установить стоимость пользования
различными реализационными каналами
для принятия решения, то суммы арендной
платы за склады и жалование кладовщиков
будут считаться прямыми затратами для
каждого сбытового канала. Аналогично
для процесса контроля и регулирования
направлением учета может быть сравнение
затрат на получение заказов покупателей
со сметными затратами. В этом случае жалованье
продавцов и расходы на проезд будут прямыми
затратами, а расходы отдела кадров на
подбор и назначение производственного
персонала, руководителей и работников
для реализации товаров не имеют прямой
связи с данным направлением учета. Следовательно,
эти затраты не являются прямыми.
Позаказная
и попроцессная калькуляция затрат
Для
оценки запасов произведенной
продукции калькуляция производственных
затрат должна быть составлена по каждой
единице продукции. На предприятии, выпускающем
продукцию широкого ассортимента или
выполняющем множество видов работ по
заказам, где каждый заказ индивидуален
в своем роде и требует конкретных затрат
труда, материалов и накладных расходов,
затраты на выполнение каждого заказа
должны подсчитываться отдельно. Такая
система сбора учетных данных о затратах
называется позаказной калькуляцией затрат.
Альтернативная система сбора данных
о затратах — калькуляция затрат по процессам
— может быть применена на предприятии,
которое производит за отчетный период
большое количество одного и того же вида
продукции. При использовании второй системы
нет необходимости определять производственные
затраты по какому-то конкретному заказу.
Вместо этого может быть определена себестоимость
каждой единицы продукции простым делением
себестоимости всей продукции за данный
период на количество единиц продукции.
Другими словами, за себестоимость заказа
(затраты на заказ) принимается средняя
себестоимость каждой единицы продукции,
произведенной за период, умноженная на
количество заказанных единиц продукции.
Способ
позаказной калькуляции целесообразно
применять в отраслях, где производятся
специализированные виды продукции
или товары по заказам, например в строительстве,
полиграфии, машиностроении и кораблестроении.
Поскольку заказ покупателя обычно уникален,
принцип учета по средней себестоимости
каждой единицы продукции в данном случае
неприменим. Система позаказной калькуляции
дает возможность более точно определить
себестоимость продукции, потому что данные
о затратах собираются по конкретному
заказу, но система эта дорогостоящая
с точки зрения техники учета.
2.2. Классификация
затрат для принятия управленческих
решений
В системе
производственного учета калькулируется
фактическая себестоимость продукции
(фактические затраты) для оценки
запасов произведенной продукции
и получения прибыли, а в
системе управленческого учета
информация подготавливается и
предоставляется заинтересованным
лицам внутри организации для принятия
правильного решения. Обычные (традиционные)
системы сбора данных в рамках производственного
учета накапливают информацию по затратам
на отдельные виды продукции, чтобы удовлетворить
требования финансового учета по распределению
производственных затрат за определенный
период между проданной продукцией и запасами.
Такие системы сбора информации не приспособлены
для накопления данных о себестоимости,
необходимых при принятии решений. Следовательно,
затраты, полученные в системе сбора информации,
как правило, не должны использоваться
как основа для принятия решений.
Для оценки альтернативных
вариантов действий при принятии решений
и планировании используются дополнительные
виды классификации затрат и доходов:
Динамика затрат по отношению
к объему производства.
Принимаемые и непринимаемые
в расчет затраты (затраты будущего
периода и затраты прошлого периода).
Безвозвратные затраты или
затраты истекшего периода.
Устранимые и неустранимые
затраты.
Вмененные затраты в результате
принятого альтернативного курса.
Инкрементные (приростные) и маржинальные
(предельные) затрат.
Динамика затрат
Представление о том, как
изменяются затраты в зависимости
от уровня производственной деятельности,
очень важно для принятия решения.
Уровень (объем) производственной
деятельности может измеряться:
количеством произведенной продукции
или реализованных товаров; трудозатратами
(в часах); покрытыми расстояниями (в милях);
числом осмотренных пациентов, числом
принятых студентов; при помощи других
оценочных характеристик деятельности
той или иной организации. Примеры решений,
которые принимаются на основании информации
о динамике затрат и доходов при изменении
уровня производственной деятельности
— ответы на следующие вопросы:
• Какой объем производственной
деятельности необходимо запланировать
на следующий год?
• Следует ли уменьшить
продажные цены для увеличения
количества реализованных товаров?
• Какой должна быть форма
оплаты труда персонала, занимающегося
реализацией продукции: только
комиссионное вознаграждение, только
жалование или их комбинация?
• Следует ли закупить
дополнительное оборудование для
увеличения выпуска продукции?
При принятии решения по
каждому из названных вопросов
руководство должно располагать
данными расчетов по затратам
и доходам на разных уровнях
для различных вариантов действий.
Термины "переменные", "постоянные",
"полупеременные", "полупостоянные"
обычно применяются при необходимости
охарактеризовать поведение затрат на
изменения объема производственной деятельности.
Переменные затраты изменяются
прямо пропорционально уровню (объему)
производственной деятельности.
То есть увеличение уровня производства
в два раза вызовет увеличение совокупных
переменных затрат также в два раза. Следовательно,
совокупные переменные затраты имеют
линейную зависимость от объема производства,
а переменные затраты на единицу продукции
являются постоянной величиной в определенной
области релевантности. На рис. 2.1 Б показана
динамика переменных затрат, где переменные
затраты на единицу продукции условно
остаются на уровне 10 сом. Примерами краткосрочных
переменных производственных затрат являются
сдельный труд, основные материалы и энергия,
необходимая для станков. Предполагается,
что эти затраты колеблются прямо пропорционально
объему производственной деятельности
в пределах определенного уровня производства
или деятельности. Например, к переменным
непроизводственным затратам можно отнести
комиссионные сборы за продажу, которые
изменяются в зависимости от объема выручки
с продажи; стоимость горючего, зависящая
от преодоленного расстояния (в км).
Рис. 2.1. Переменные затраты.
Постоянные затраты остаются
неизменными для различных масштабов
производства (производственной деятельности)
за определенный период времени. Примерами
таких затрат являются амортизационные
отчисления по зданиям; жалованье, выплачиваемое
руководителям; сборы за лизинг автомобильного
транспорта, используемого персоналом,
занимающимся непосредственным сбытом
продукции (продавцами). Рис. 2.2 иллюстрирует
динамику постоянных затрат.
Рис. 2.2. Постоянные затраты
Из рисунка видно, что совокупные
постоянные затраты остаются
неизменными для всех уровней (объемов)
производства, а постоянные затраты на
единицу продукции уменьшаются с увеличением
объема производства.
На практике едва ли можно
ожидать, что совокупные постоянные
затраты останутся одинаковыми
для всех уровней производства.
Скорее всего, они будут возрастать ступенчато,
как показано на рис. 2.3.
Рис. 2.3. Полупостоянные затраты.
При установлении различия
между постоянными и переменными
затратами необходимо принимать
во внимание рассматриваемый
период времени. Для сравнительно
длительного периода времени, измеряемого
несколькими годами, практически все затраты
будут переменными. В течение такого долгого
времени снижение спроса будет сопровождаться
сокращением практически всех категорий
затрат. Например, старшие управляющие
могут уйти на пенсию или в отставку, оборудование
не потребует замены, и даже производственные
здания и земля могут быть проданы. Аналогично
этому, крупное расширение уровня деятельности
в конечном итоге приведет к увеличению
всех категорий затрат.
Для более короткого периода
времени затраты будут постоянными
или переменными в зависимости
от изменений производства. Чем
короче период времени, тем
больше вероятность того, что
какие-либо определенные затраты
будут постоянными.
Устранимые и неустранимые
затраты
Иногда термины "устранимые"
и "неустранимые" затраты применяются
вместо терминов "затраты, принимаемые
в расчет" и "затраты, не
принимаемые в расчет". Устранимые
затраты — это те затраты,
которых можно избежать, выбрав
альтернативный курс действий.
Неустранимые затраты — затраты, которых
избежать невозможно. Таким образом, только
устранимые затраты должны учитываться
при принятии решений.
Безвозвратные затраты, или затраты
истекшего периода
Под этими затратами понимается
стоимость уже приобретенных
ресурсов, когда выбор в пользу какой-то
альтернативы не может повлиять на сумму
данных затрат. Это затраты, которые возникли
в результате ранее принятого решения
и которые не могут быть изменены никаким
решением в будущем. К категории безвозвратных
затрат относится также остаточная стоимость
ранее приобретенного имущества. Если
станок (машина, механизм) был куплен 4
года назад за 1000000 с предполагаемым сроком
службы 5 лет и нулевой стоимостью лома,
то остаточная стоимость составит 200000
при равномерном начислении износа. Эта
остаточная стоимость в дальнейшем должна
быть списана со счета независимо от того,
какой альтернативный вариант действий
будет принят в будущем. Если бы станок
был превращен в лом, то по прежнему списанию
со счета должны были бы подлежать эти
200000.
Эта величина затрат не
может быть изменена никаким
будущим решением, и поэтому затраты
в данном случае классифицируются
как безвозвратные.
Безвозвратные затраты не
учитываются при принятии решения,
но между этой категорией
и категорией не принимаемых в расчет
затрат существует различие, так как не
все принимаемые в расчет затраты являются
безвозвратными. Например, при сравнении
двух альтернативных методов производства
может оказаться, что суммы затрат на основные
материалы одинаковы для обоих способов,
и, таким образом, затраты на основные
материалы можно отнести к категории не
принимаемых в расчет затрат. Но затраты
на материалы не будут безвозвратными
в данном случае, так как они будут понесены
в будущем.
Вмененные затраты
Существуют категории затрат,
которые необходимо учитывать
при принятии решения и данные
о которых обычно невозможно
собрать в рамках системы бухгалтерского
учета. Информация о затратах,
накапливаемая в рамках системы
бухгалтерского учета, как правило,
основывается на сведениях о прошлых
платежах или обязательствах по платежам
в определенное время в будущем. Иногда
для принятия решения необходимо условно
начислять или приписывать затраты, которые,
может быть, не будут представлять собой
реальных денежных расходов в будущем,
и эти затраты называются вмененными (альтернативными).
Вмененные затраты характеризуют возможность,
которая потеряна или которой жертвуют,
когда выбор какого-то альтернативного
курса действий требует отказа от другого.
Важно, что понятие "вмененные
затраты" применимо только в случае
ограниченности ресурсов.
Инкрементные (приростные) и маржинальные
(предельные) затраты и доходы
Инкрементные (иногда их называют
дифференциальными) затраты и
доходы — это дополнительные
затраты (доходы), возникающие в
результате изготовления или продажи
группы дополнительных единиц продукции.
Инкрементные затраты могут
включаться, а могут и не включаться
постоянные затраты. Если постоянные
затраты изменяются в результате
какого-то решения, то их прирост
будет являться инкрементными затратами
(поэтому средства, отпущенные на увеличение
заработной платы персоналу, занимающемуся
непосредственной реализацией товаров
(продавцам), должны учитываться как инкрементные
затраты). Если постоянные затраты не изменяются
в результате принятия решения, то инкрементные
затраты будут равняться нулю. Это позволяет
говорить, что инкрементные затраты на
арендную плату за помещение отдела сбыта
продукции также равны нулю.
Инкрементные затраты и доходы
в принципе во многом сходны
с маржинальными затратами и доходами.
Основное отличие заключается в том, что
маржинальные затраты и доходы представляют
собой дополнительные затраты и доходы
на единицу продукта, а инкрементные, также
являясь по своей сути дополнительными
затратами (доходами), есть результат увеличения
объема производства целой группы единиц
продукта.