Концептуальные основы консолидированного учета экономических субъектов

Доля материнской компании в уставном капитале дочернего предприятия составляет 4000 тыс. тг. и компенсируется инвестициями в дочернее предприятие.

Д 5020 — К 2210 — 4000 тыс. тг.

 Нераспределенная прибыль  дочернего предприятия, составлявшая до приобретения 800 тыс. тг. (3), уменьшает инвестиции материнской компании:

Д 5510 — К 2210, субсчет «Надбавка к стоимости» — 800 тыс. тг.

 Нераспределенная прибыль  отчетного периода дочернего  предприятия в части дивидендов, начисленных материнской компании, объединяется с текущей прибылью материнской компании. В бухгалтерском учете делаются следующие записи.

У дочернего предприятия:

Дт 5510 — Кт 6120, субсчет «Расчеты с материнской компанией» - 1600 тыс.тг.;

Дт 6120, субсчет «Расчеты с материнской компанией» - Кт 1030 - 1600 тыс.тг.

У материнской компании:

Дт 7310 — Кт 5510 — 1600 тыс. тг.;

Дт 1030 — Кт 7310 — 1600 тыс. тг.

При трансформации бухгалтерских записей в консолидированном учете они аннулируются и на консолидированном балансе не отражаются.

Нераспределенная прибыль материнской компании, аккумулированная в качестве активов по статье «Долгосрочные финансовые вложения» на сумму 4000 тыс. тг., исключается в консолидированном балансе с добавочным капиталом дочернего предприятия:

Дт 5420,5410 — Кт 2210 — 4000 тыс. тг.

Следует иметь в виду, что уменьшение активов, в данном случае инвестиций, компенсируется увеличением долгосрочных активов. Можно, конечно, свести вышеприведенные бухгалтерские записи в трансформационную таблицу, но в нашем упрощенном примере и так видно, какие изменения произойдут при консолидации балансов (см. таблица 5).

Таблица 5

Консолидированный баланс 

№ п/п	Статья баланса	Сумма балансов, Тыс. тг. (А+Б)	Поправки, тыс. тг.		Консолидированный баланс, тыс. тг
			Дт	Кт
А	В	1	2	3	4
1	Долгосрочные активы	30 000			30 000
2	Инвестиции в предприятие Б	8 800		8 800
3	Чистые  оборотные активы	4 200			4 200
4	Активы- обязательства	43 000		8 800	34 200
5	Акционерный капитал в том числе доля меньшинства	15 000	4 000		11 000 1 000
6	Добавочный капитал в том числе доля меньшинства	15 000	4 000		11 000 1 000

 

 

продолжение таблицы 5

А	В	1	2	3	4
7	Прибыли и убытки, в том числе  доля меньшинства	13 000	800 (2)		12 200   600
8	Собственный капитал	43 000			34 200

 

Дивиденды, выплачиваемые из прибыли, полученной до приобретения. Выплаты дивидендов дочерним предприятием вскоре после его приобретения материнской компанией представляют собой процесс распределения нераспределенной прибыли, полученной до приобретения. Учитывая тот факт, что при покупке акций материнская компания действительно покупала чистые активы дочернего предприятия, любой дивиденд, выплачиваемый из прибыли до приобретения, должен рассматриваться как возврат средств, уплаченных за акции. Таким образом уменьшаются затраты на обеспечение контроля по счету 2310 «Инвестиции в недвижимость», субсчет «Затраты на приобретение контроля над зависимым предприятием».

Когда дочернее предприятие выплачивает дивиденд частично из прибыли до приобретения, а частично из прибыли после приобретения, он должен разбиваться на три части. Доля меньшинства получает свою часть общего дивиденда. Часть дивиденда, принадлежащего группе, получаемая из прибыли до приобретения, вычитается из себестоимости инвестиций в дочернее предприятие. И только часть, полученная из прибыли после приобретения, учитывается на счете 5610.

Представим пример 4. Компания А 31 декабря 1998 г. приобрела 75% акций предприятия Б. На I января 2000 г. их балансы выглядели следующим образом (см. таблицу 6).

   Таблиц 6 

   Рабочая таблица консолидированного баланса

№ п/п	Статья баланса	Материнская компания А, тыс. тг.	Дочернее предприятие Б, тыс. тг.
А	В	1	2
1	Материальные долгосрочные активы по текущей стоимости	140	90
2	Инвестиции в предприятие Б	100
		240	90
3	Оборотные активы, всего, в т.ч.: -запасы (по текущей стоимости)	220 100	100 30
4	-дебиторы	80	60
5	-расчетный счет	40	10
6	Кредиторы ( - )	(100)	(50)
7	Чистые активы	360	140
8	Акционерный капитал	200	80
9	Резервы на 1 января 1998г	100	20
10	Прибыль текущего года	60	40

Предприятие Б 31 марта 2000 г. выплатило 10%-ный дивиденд за год, закончившийся 31 декабря 1999 г. Компания А отразила этот дивиденд по счету 5610 «Итоговая прибыль (итоговый убыток». 31 декабря 2000 г. предприятие Б предлагает выплатить дивиденд в размере 1596, а материнская компания А — 20%. Ни один из этих предложенных дивидендов не отражен в вышеприведенных балансах. Гудвилл должен амортизироваться за пять лет на основе равномерного начисления.

Дивиденд, выплаченный 31 марта 2000 г. предприятием Б, относится к периоду до приобретения и поэтому в учете компании А должен вычитаться из себестоимости инвестиций в предприятие Б:

Дт 1030 - Кд 2210  -  6 тыс. тг.

Однако у компании А он отражен по кредиту счета 5610 «Итоговая прибыль (итоговый убыток)», поэтому следует сделать корректировочную запись:

 

Дт 5610 – Кд  2210 - 6 тыс. тг.

По предложенному дивиденду компания А за 1999г. никаких бухгалтерских записей не производила. Поэтому необходимо сделать запись по дебету счета 5510 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и включить эту сумму в консолидированный баланс как кредиторскую задолженность:

Дт 5510 - Кт 4120 «Долгосрочная кредиторская задолженность дочерним организациям» - 40 тыс. тг.

По предложенным дивидендам компания А также не сделала никаких записей. Следовательно, на сумму предложенных дивидендов в размере 12 000 тыс. тг. (80 тыс. тг. х 15%) необходимо уменьшить резервы, т.е. отразить их по дебету счета 5510 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В результате этого возникает задолженность на 9000 тыс. тг. (12 000 тыс. тг. х 75%) по кредиту счета 6120, субсчет «Расчеты с материнской компанией» и обязательство по дивидендам для меньшинства 3000 тыс. тг. (25%).

Дт 5510 — Кт 4120 — 3000 тыс. тг.

Этот результат записывается в консолидированном балансе как доля меньшинства. Отметим, что доля меньшинства в предприятии Б рассчитывается по конечному сальдо резервов — после выделения предложенного дивиденда. Это можно сделать следующим образом.

 

Затраты на обеспечение контроля, тыс. тг.

 

Акции в компании А	100	75% акционерного капитала	60
Прибыли и убытки	(6)	75% прибыли до приобретения	9
Дивиденд до приобретения		Гудвил (25 *  20% )	5
		Сальдо гудвилл
	____	в консолидированном  балансе	20
	94		94

 

 

Доля меньшинства, тыс. тг.

Сальдо в консолидированном		25%  акционерного капитала	20
балансе	32	25% резервов	12
	32		32

Резервы, тыс. тг.

Инвестиции в предприятие Б		Компания А	160
Дивиденд до приобретения	6	Дивиденды к получению
Предложенные дивиденды:		от предприятия Б	69
Компания А	40
Компания Б	12
Доля меньшинства:
(60 – 12 ) * 25%	12
Затраты на обеспечение
контроля: 12 * 75%	9
Затраты на обеспечение
контроля (списание гудвилла)	5
Сальдо в консолидированном
балансе	145		____
	229		229

 

С учетом вышеизложенных изменений консолидированный баланс будет выглядеть следующим образом (см. таблицу 7).

   Таблица 7

   Консолидированный баланс

№ п/п	Статья баланса	Сумма, тыс. тг.
А	В	1
1	Долгосрочные активы, всего, в т.ч.:	250
2	Нематериальные активы/гудвилл	20

 

продолжение таблицы 7

А	В	1
3	Основные средства	230 250
4	Оборотные активы, всего, в т. ч.:  запасы	320 130
5	дебиторы	140
6	расчетный счет	50
7	Обязательства:  Торговые кредиторы	(150)
8	Предложенные дивиденды, всего, в т. ч.:	(193)
9	Компания А	(40)
10	Предприятие Б	(3)
11	Чистые активы	377
12	Акционерный капитал	200
13	Резервы	145 345
14	Доля меньшинства	32 377

 

Несколько сложнее процесс консолидации отражается в консолидированной финансовой отчетности, когда дочернее предприятие имеет свое дочернее предприятие — субдочернее предприятие.

Субдочернее предприятие — это предприятие, в котором дочернее предприятие владеет контрольным пакетом акций. Субдочерние предприятия должны включаться в консолидированные отчеты. При этом уже рассмотренный способ требует незначительного дополнения. В международной практике используют в основном два способа включения: двухступенчатый и одноступенчатый.

При двухступенчатом способе консолидации дочернее предприятие Б объединяется со своим дочерним предприятием ББ для составления консолидированных отчетов этой подгруппы. Затем полученный результат объединяется с показателями материнской компании для составления консолидированного отчета группы.