Концептуальные основы консолидированного учета экономических субъектов

Одноступенчатый способ представляется гораздо более удобным и менее рискованным с точки зрения вероятности возникновения ошибок. Для реализации этого способа необходимо определить процент владения группы в субдочернее предприятии, что представим на схеме 1.                                 

                                                                                                                                                                                                                                                                                                 

                                                            А 

                                                                    80%

                                                                            Б  

                                                     60%                                   75%

 

                                                   ББ 2                                      ББ 1 

 

Схема 1. Схема владения акциями в субдочернем предприятии

Рассмотрим схему, компания А владеет 80% акций предприятия Б, которое в свою очередь владеет 75% акций предприятия ББ 1. Таким образом группа владеет 80% от 75%, т.е. 60% акций предприятия ББ 1. В случае с предприятием ББ 2 группа владеет 48% (80% от 60%). Хотя это и меньше 50%, ББ 2 все равно считается дочерним предприятием, требующим консолидации, в силу того что компания А контролирует предприятие Б, которое в свою очередь контролирует предприятие ББ 2. В конечном итоге отчеты группы будут охватывать собственный капитал компании А, плюс 80% Капитала предприятия Б, плюс 60% капитала предприятия ББ 1 и 48% капитала предприятия ББ 2.

В основном процесс консолидации будет отражаться так же, как и в предыдущих примерах, за исключением одного важного момента. Когда дело доходит до определения себестоимости инвестиций в субдочернее предприятие, затраты на обеспечение контроля охватывают только их часть, относящуюся к доле компании А в предприятии Б (в данном случае — 80%). Оставшиеся 20% отражаются в доле меньшинства. С точки зрения меньшинства, это справедливо, так как в доле меньшинства уже отражены 20% акционерного капитала и резервов предприятия Б, которые включают в себя стоимость инвестиций в предприятия ББ 1 и ББ 2. Если часть доли меньшинства в расходах, относящихся к этим инвестициям, не исключается, то доля меньшинства будет завышена. Следовательно, акционерный капитал и резервы в соответствии с окончательной долей группы в собственном капитале дочерних предприятий составят 60% для предприятия ББ 1 и 48% для предприятия ББ 2.

Рассмотрим пример 6. С бухгалтерской точки зрения предприятие В рассматривается как дочернее предприятие компании А. Следовательно, финансовая информация предприятия В должна быть включена в консолидированную отчетность материнской компании А. С экономической точки зрения, хотя предприятие В и становится дочерним по отношению к компании А, доля компании А в собственном капитале предприятия В будет не прямой, а косвенной, проявляющейся через дочернее предприятие Б.

Для формирования консолидированной отчетности такой смешанной группы необходима информация, представленная в таблице  8.

Таблица 8

Балансы на 1 января 2000г.

№ п/п	Статья баланса	Материнская компания А, тыс. тг	Дочернее предприятие Б, тыс. тг.	Субдочернее предприятие  В, тыс. тг.
А	В	1	2	3
1	Долгосрочные активы	15 000	10 000	8 000
2	Инвестиции	10 500	5 000
3	Оборотные активы	9 000	6 000	4 800
4	Займы	(7 000)	(5 000)	(4 000)
5	Чистые активы	27 500	10 000	8 000
6	Капитал и прочие резервы:

продолжение таблицы 8

А	В	1	2	3
7	- Акционерный	15 000	9 000	6 000
8	- Капитал	12 500	7 000	2 800
9	- Прибыль и убытки	27 500	16 000	8 800

Компания А 31 марта 1995 г. скупила 10,8 млн. акций предприятия В по номинальной стоимости 0,5 тыс. тг. за одну акцию. Прибыль предприятия Б на момент приобретения составляла 3000 тыс. тг., стоимость акций — 7500 тыс. тг.

Предприятие Б 30 апреля 1997 г. приобрело 8,4 млн. акций предприятия В по номинальной стоимости. Прибыль предприятия В на момент приобретения составляла 800 тыс. тг., стоимость акций — 5 000 тыс. тг.

Материнская компания А 31 октября 1995 г. предоставила предприятию Б займ на сумму 2000 тыс. тг., а 30 апреля 1997 г. выделила заем предприятию В  размере 1000 тыс. тг. Эти суммы не были возвращены до 1 января 2000 г. и поэтому были включены в инвестиции материнской компании А и займы предприятий Б и В.

Страховые взносы на приобретение капитализируются как гудвилл и списываются по ставке через их оценочные полезные экономические сроки жизни.

При одноэтапном методе консолидирования для подготовки консолидированного баланса необходимо определить процент пакета акций и эффективный процент участия материнской компании А в субдочернем предприятии В.

Материнская компания А владеет 10,8 млн. акций предприятия Б, акционерный капитал которого составляет 18 млн. акций номинальной стоимостью 9000 тыс. тг. Это дает компании А право на 60%-ное участие в акционерном капитале предприятия Б, что при отсутствии специальных ограничений делает ее дочерним предприятием компании А.

Дочернее предприятие Б обладает 8400 тыс. акций предприятия В, акционерный капитал которого составляет 12 000 тыс. акций номинальной стоимостью 6000 тыс. тг. Это дает предприятию Б право на 70% в акционерном капитале предприятия В. Но поскольку предприятие Б является дочерним по отношению к компании А, предприятие В также является дочерним по отношению к материнской компании А. При этом уже не имеет значения, что эффективный процент участия компании А в предприятии В составляет 42% (60% х 70%), т.е. менее 50%. В данном случае компания А контролирует дочернее предприятие Б, которое в свою очередь контролирует предприятие В и таким образом имеет действенный контроль над ней, фактически даже не получив в свое распоряжение ни одной ее акции.

Консолидированный баланс группы будет выглядеть следующим образом (см. таблицу 9).

Таблица 9

Консолидированный баланс на 1 января 2000г.

 

№ п/п	Статья баланса	Материнская компания А, тыс. тг.	Дочернее предприятие Б, тыс. тг.	Субдочернее предприятие В, тыс. тг.	Поправки, тыс. тг.	Консолидированный баланс, тыс. тг.
А	В	1	2	3	4	5
1	Материальные средства	15 000	10 000	8 000		33 000
2	Инвестиции	10 500	5 000		(15 500)
3	Страховые взносы (гудвилл):
	По приобретению:
	предприятие Б				150	150
	предприятие В				93,6	93,6
4	Чистые активы	9000	6000	4800		19800
5	Займы	(7000) 27500	(5000) 16000	(4000) 88000	3000 12256,4	(13000) 40043,6

 

продолжение таблицы 9

А	В	1	2	3	4	5
6	Капитал и резервы:
	акционерный	15000	9000	6000	(15000)	15000
	капитал	12500	7000	2800	(6760,4)	15539,6
	резервы	27500	16000	8800	21760,4)	35539,6
7	Доля участия дочерних компаний	______ 27500	_____ 16000	____ 8800	9504 12256,4	9504 40043,6

Пояснения к консолидации балансов

1. Основной принцип агрегирования счетов филиалов дочерних предприятий такой же, как и для обычных дочерних предприятий.

2. Все внутренние инвестиции  взаимоуравновешиваются или при  вычислении суммы, или при зачете консолидированных займов.

У материнской компании А:

Дт 4010 — Кт 1030 — 2000 тыс. тг.

Дт 4010 — Кт 1030 — 1000 тыс. тг. — предоставлен заем предприятию В.

У предприятия Б:

Дт 1030 — Кт 4010 — 2000 тыс. тг. — получен заем.

У предприятия В:

Дт 1030 — Кт 4010 — 1000 тыс. тг. — получен заем.

При агрегировании счетов бухгалтерского учета отдельных предприятий в консолидированном учете вышеприведенные записи взаимоисключаются, а сумма выданных займов засчитывается как затраты по обеспечению контроля.

3.Страховой взнос (гудвилл) за покупку предприятия Б составит 300 тыс. тг. [7500 тыс. тг. - 60% (9000 тыс. тг. + 3000 тыс. тг.)]. При этом следует учесть, что приобретение было осуществлено пять лет назад, а срок списания гудвилла — 10 лет. Таким образом, по данным баланса, неамортизированная часть гудвилла составляет 150 тыс. тг. (300 тыс. тг. х 5/10).

4.Страховой взнос (гудвилл)., за Покупку предприятия В составит 240 тыс. тг. Однако это надбавка к цене, установленная дочерним предприятием Б при приобретении 70% акций предприятия В. В действительности же доля, которую консолидирует материнская компания, составляет 42%. Следовательно, фактический взнос компании А равен 144 тыс. тг. (240 тыс. тг. х 42%). При этом была начислена амортизация нематериальных активов за три с половиной года — 50,4 тыс. тг., следовательно, остаточная стоимость гудвилла составляет 93,6 тыс. тг.

5.Займы, предоставленные  материнской компанией А, не являются внешними пассивами группы и поэтому аннулируются (п. 2 пояснений к консолидации балансов). Таким образом, в учете отражается лишь перемещение денежных средств по расчетным счетам предприятий группы.

6. Акционерный капитал  дочерних предприятий элиминируется  с инвестициями, резервами и займами материнской компании.

7. Делаются поправки к  данным  о резервах (тыс. тг.)

	Б	В	Свод
Доля участия дочерних предприятий
В прибыли (7000тыс. тг. * 40%), (2800 тыс. тг. *  58%)	2 800	1 624	4 424
Доля группы в нераспределенной
прибыли до приобретения	1 800	336	2 136
Гудвилл	150 4 750	50,4 2 010,4	200,4 6 760,4

8.Определеяется доля участия  дочерних предприятий (тыс. тг.):

	Б	В	Свод
Акционерный капитал	3 600	3 480	7 080
Резервы	2 800	1 624	4 424
Инвестиции
предприятия Б  ( - )	(2 000)	____	____
Собственный капитал	4 400	5 104	9 504