Недостатки действующей в России формы №4 «Отчет о движении денежных средств»

 Итак, обычная деятельность  компании выступает генератором  денежных средств. Коммерческая  организация создается и существует  в целях извлечения прибыли  (п. 1 ст. 50 ГК РФ), в первую очередь  в форме денежных изъятий. Отчет  о движении денежных средств  как раз и показывает возможность  вывода денежных средств из  бизнеса на регулярной основе. По этой причине наибольший  интерес к этому отчету проявляют  собственники компании и кредитующие  ее банки. Руководители компании  могут извлечь из отчета информацию  об объеме денежных ресурсов, необходимых для расширения производства.

 Отчет содержит информацию  и для налогового контроля. Диспропорция  между оттоком денежных средств  по текущим операциям и расходами  компании по методу начисления  может сигнализировать о фиктивном  занижении налоговой нагрузки. В балансе такая тенденция будет проявлять себя нарастанием кредиторской задолженности перед поставщиками.

 ПБУ 23/2011 содержит специальное  правило относительно платежа  по налогу на прибыль. Он  включается в денежный поток  по текущим операциям, кроме  случаев, когда налог непосредственно  связан с денежными потоками  от инвестиционных или финансовых  операций. Как применить это правило  на практике? Представим ситуацию: компания не имеет доходов  от обычной деятельности и  осуществляет строительство основных  средств за счет кредита, выданного  в иностранной валюте. В условиях  падения валютного курса у  компании возникнет внереализационный  доход от уценки кредиторской  задолженности (п. 11 ст. 250 НК РФ) и  в результате - налогооблагаемая  прибыль. В данной ситуации  доходы обусловлены финансовой  деятельностью, поэтому платеж  по налогу нужно включить в  финансовый поток. Если же часть  налога на прибыль обусловлена  продажей основных средств, то  ее нужно показать в составе  инвестиционного потока. Ну а  если налоговая база формируется  от текущих, инвестиционных и  финансовых операций, единый платеж  предстоит разделить на соответствующие  части.

 Когда денежный поток  не может быть однозначно классифицирован,  он отражается как текущий.  Такая ситуация, например, возникает,  когда по инвестиционным и  финансовым операциям компании  образуется налогооблагаемый убыток.

 

Новые подходы  к отражению операций

 

Свертывание денежных потоков. В ряде случаев ПБУ 23/2011 требует  представлять денежные потоки в свернутом  виде, т.е. как бы в нетто-оценке. Такой  подход нужно применять, когда потоки относятся не столько к деятельности компании, сколько к деятельности ее контрагентов и (или) когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам.

 В качестве примера  стандарт указывает на денежные  потоки комиссионера или агента  в связи с оказанием им комиссионных  или агентских услуг (за исключением  платы за сами услуги). Однако  представим, что комиссионер получил  оплату от покупателя в одном  отчетном году, а перечисление  этих средств комитенту (с удержанием  своего вознаграждения) произвел  лишь в следующем году. Очевидно, что свернуть разнонаправленные  потоки средств комитента можно  лишь в пределах календарного  года (когда они относятся к  одному отчетному периоду). Следовательно,  правило о свертывании имеет  ограниченное применение. При таких  обстоятельствах компания может  принять решение вообще не  показывать в отчете движение  и остатки денежных средств  комитентов и принципалов, а  в балансе отражать принадлежащие  им денежные средства обособленно.

 Еще одно принципиальное  различие отчетов за 2011 и 2010 гг.: в денежные потоки не включаются  косвенные налоги, т.е. акцизы  и НДС. Результирующий поток  таких налогов за год (входящий  от покупателей минус исходящий  продавцам минус уплаченный в  бюджет плюс возмещенный из  бюджета) нужно будет показать  в текущем потоке. Нужно отметить, что выделение суммы НДС в  потоках денежных эквивалентов  представляет отдельную задачу.

 В целом свертывание  потоков обеспечивает сравнимость  показателей отчета о движении  денежных средств и отчета  о прибылях и убытках.

Операции с иностранной  валютой. В прежние годы компании, совершавшие операции с иностранной  валютой, составляли отдельные отчеты о движении денежных средств по каждой валюте, далее пересчитывали их в  рубли по курсу ЦБ РФ на отчетную дату, а затем построчно суммировали  показатели таких отчетов.

 Начиная с 2011 г. это  правило не действует. ПБУ 23/2011 (п. 18) устанавливает, что потоки  иностранной валюты пересчитываются  в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения соответствующей операции и включаются в единый "рублевый" отчет на общих основаниях. При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период. Для определения среднего курса компания может воспользоваться алгоритмом, изложенным в п. 18 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", либо разработать иной экономически обоснованный порядок.

 

Остатки денежных средств  и денежных эквивалентов в иностранной  валюте на начало и на конец года пересчитываются в рубли в  соответствии с действовавшими на эти  даты официальными курсами валют. Разницы, возникающие вследствие пересчета  денежных потоков и остатков в  иностранной валюте по курсам на разные даты, отражаются в отдельной строке отчета (под названием "Величина влияния изменений курса иностранной  валюты по отношению к рублю" (код 4490)). Она применяется в целях  устранения разрыва между остатками  и построчным суммированием данных о денежных потоках. Аналогичная  строка предусматривалась в отчете о движении денежных средств и  ранее, но тогда она предназначалась  для отражения расхождений с  данными баланса.

 

Формирование  отчета

 

Недостатки отчетной формы. По итогам 2011 г. на основании ПБУ 23/2011 компаниям предстоит заполнить  отчет о движении денежных средств, форма которого утверждалась задолго  до издания соответствующего стандарта. Вообще говоря, Минфин России при подготовке нового нормативного правового акта обязан давать предложения и об изменении  связанных с ним актов, изданных ранее (Пункт 7 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009). Однако этой стороне разработок уделяется недостаточно внимания. Очередной пример тому - несогласованность содержания отчетных форм с терминологией и требованиями рассматриваемого стандарта.

 

Прежде всего, в форме  отчета о движении денежных средств  не упоминается о денежных эквивалентах. Для обеспечения увязки показателей  отчета и баланса в последнем  логично было бы переименовать строку "Денежные средства" (код 1250) в "Денежные средства и денежные эквиваленты". Далее, в форме использована классификация  деятельности (текущая, инвестиционная и финансовая), в то время как  в Стандарте классифицируются операции. Наконец, в форме отсутствует  графа для пояснений по строкам (как в балансе и отчете о  прибылях и убытках). Более того, Приказ N 66н  вообще не предусматривает  пояснений к отчету о движении денежных средств.

 Хочется надеяться,  что до конца года отмеченные  недостатки будут устранены.

Сравнительные данные. В  отчете о движении денежных средств  за 2011 г. предстоит привести сравнительные  данные за предыдущий 2010 г. Однако правила  составления отчета существенно  изменились, поскольку:

- к денежным средствам  приравнены денежные эквиваленты;

- разнонаправленные потоки  в ряде случаев свертываются;

- платежи и поступления  по сделкам показываются без  учета НДС и акцизов;

- пересмотрен подход  к отражению потоков в иностранной  валюте.

 В итоге данные за  эти годы могут оказаться несопоставимыми,  в связи с чем потребуется  пересчитать показатели за прошлый  год по правилам ПБУ 23/2011. Существенные  корректировки показателей за 2010 г. следует раскрыть в пояснительной  записке.

Раскрытие в пояснительной  записке. До настоящего времени компании могли не раскрывать особенности  движения денежных средств в пояснительной  записке. С 2011 г. такие обязанности  у них появятся. В частности, ПБУ 23/2011 предписывает предоставлять информацию:

- о денежных потоках  между основным и дочерним (зависимым)  обществами;

- о неиспользованных  возможностях по привлечению  денежных средств (например, выделенных  компании, но не полученных ею  кредитных ресурсах);

- о денежных средствах,  временно недоступных для использования  (например, внесенных в обеспечение  заявки на участие в конкурсе  или аукционе (Федеральный закон  от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов  на поставки товаров, выполнение  работ, оказание услуг для государственных  и муниципальных нужд", пп. 3 п. 1 ст. 12));

- о движении денежных  средств в разрезе отчетных  сегментов;

- об аккредитивах, открытых  компанией либо для компании.

 

В итоге трудоемкость подготовки отчета о движении денежных средств  ощутимо возрастает.

Составляют ли отчет малые  предприятия? ПБУ 23/2011 не содержит каких-либо особых правил для субъектов малого предпринимательства. Но Приказ N 66н  разрешает малому предприятию приводить  в отчете о движении денежных средств  и в пояснениях к нему только наиболее важную информацию, без знания которой  невозможна оценка его финансового  положения или финансовых результатов  деятельности (т.е. заполнять не все  строки и ограничить объем пояснений). На этом основании делается вывод  об обязанности малых предприятий  составлять все без исключения отчетные формы. Между тем с такой позицией можно не согласиться.

 Приказ N 66н, в отличие  от предшествующего Приказа N 67н, регламентирует лишь порядок  формирования бухгалтерской отчетности. Распространять его требования к заполнению форм на представление форм бухгалтерской отчетности неправомерно. Вопросы представления рассматриваются в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, которое прямо разрешает субъектам малого предпринимательства не представлять отчет о движении денежных средств, а также иные приложения, включая пояснительную записку.

 Таким образом, автор  полагает, что для малого бизнеса  объем годовой бухгалтерской  отчетности не увеличивается.  Напротив, налицо сокращение требований: теперь малые предприятия, попадающие  под обязательный аудит, могут  не представлять полный комплект  форм. Отчет о движении денежных  средств они составляют (и представляют!) на добровольной основе.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

 

Таким образом, отчет о  движении денежных средств должен раскрывать информацию о денежных потоках организации, характеризующих источники поступления  денежных средств и направления  их расходования. Такие данные необходимы как собственникам, так и кредиторам. Организации составляют отчет о  движении капитала по форме № 4 ОКУД 0710004, рекомендованным Минфином и  Госкомстатом РФ.

Организация может представлять информацию о потоках денежных средств  от текущей деятельности, используя  прямой и косвенный методы. При  применении прямого метода в отчете отражаются валовые денежные поступления  и платежи, при использовании  косвенного метода в разделе текущей  деятельности отражаются финансовый результат  организации (прибыль или убыток) и его необходимые корректировки, позволяющие перейти от величины финансового результата к величине чистого денежного потока от текущей  деятельности за период.

Разница между составом денежных средств и их эквивалентов по международными и российским стандартам заключается  в основном в классификации денежных документов

Пример составления отчета о движении денежных средств был рассмотрен в ЗАО «Агрокомплекс «Козельское молоко». Было наглядно показано, что Показатели формы № 4 "Отчет о движении денежных средств" заполняются на основании аналитических данных к счетам 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках". Также приведены для сравнения отчеты о движении денежных средств, составленные прямым и косвенным методами в ЗАО «Агрокомплекс «Козельское молоко».

Для их составления были использованы те же исходные данные, что  и для формы № 4.

 

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

 

1. Федеральный закон "О  бухгалтерском учете" от 21.11.96 г. № 129-ФЗ .

2. Положение по ведению  бухгалтерского учета и отчетности  в Российской Федерации, утв.  Приказом МФ РФ от 29.07.98 г. №  34н (в ред. Приказа МФ РФ  от 23.08.2000 г. № 31н).

3. Положение по бухгалтерскому  учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утв. Приказом МФ РФ  от 09.12.98 г. № 60н (в ред. Приказа  МФ РФ от 30.12.99 г. № 107н).