Організація і методика внутрішнього аудиту

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.4. Етичні принципи  та професійні стандарти внутрішнього  аудиту

Професійні стандарти  регламентують як правила поведінки (етичні принципи) внутрішнього аудитора, так і організацію перевірок (методологію  аудиту).            До етичних принципів внутрішнього аудиту відносяться: незалежність, об'єктивність, доброзичливість, професіоналізм, компетентність, конфіденційність, а також лояльність.      Принципи об'єктивності і незалежності припускають безсторонність внутрішніх аудиторів, об'єктивні судження про об'єкти і результати перевірки, незалежність від своїх колег, включаючи керівника аудиторської служби. На практиці незалежність досягається підпорядкуванням внутрішнього аудитора підкоряється у функціональному аспекті Раді директорів, аудиторському комітету або Загальним зборам власників підприємства.           При складанні звітів про результати перевірок аудитор повинен відділяти підтверджені факти від суб'єктивних суджень, припущень. Аудитор повинен відмовитися від проведення перевірки, якщо на керівних посадах підрозділу знаходяться його прямі родичі.    Доброзичливість Внутрішні аудитори повинні підтримувати нормальні ділові стосунки як між собою, так і з персоналом, керівництвом підрозділу, що перевіряється, а також із зовнішніми контролерами. Внутрішні аудитори мають бути добре ознайомлені з прикладними областями психології, такими, як мотивація персоналу, біхевіористичні аспекти системи внутрішнього контролю (вплив контролю на поведінку індивідуума) та ін. Професіоналізм, компетентність Внутрішній аудитор повинен володіти необхідними знаннями і майстерністю для належного виконання своїх функцій. Керівник служби при узгодженні з керівництвом підприємства повинен встановити критерії освіти і практичних навичок, необхідних для будь-якої посади, пов'язаної з внутрішнім аудитом. При цьому жорстке виконання вимог, що пред'являються до зовнішнього аудитора в області утворення досвіду роботи і наявності сертифікату не обов'язково. Аудитор повинен уміти своєчасно розпізнати і точно оцінити відхилення від нормального ходу процесів, у тому числі потенційні проблеми, уміти вдало застосувати свої знання в кризових ситуаціях, вийти з них без залучення додаткової допомоги. Внутрішній аудитор зобов'язаний дотримуватися професійної обережності, тобто уникати помилкових дій, неефективної роботи і конфлікту інтересів. При цьому додатково у внутрішнього аудитора є зобов'язання відповідальності не лише за свої дії, але в цілому за неадекватну діяльність служби аудиту, навіть якщо його особиста провина відсутня. Аудитори повинні намагатися постійно підвищувати свій професійний рівень, ефективність і якість робіт, які вони виконують.  Конфіденційність означає, що аудитори мають бути обережні в питаннях використання інформації, отриманої в процесі виконання своїх функцій. Вони не повинні використовувати конфіденційну інформацію і свої службові стосунки в особистих цілях.      Лояльність аудиторів означає, що вони не мають бути свідомо втягнуті в нелегальну або неналежну діяльність, брати участь в діях або діяльності, які можуть дискредитувати професію аудитора, вплинути на незалежність і об'єктивність аудитора, викликати конфлікт інтересів, завдати шкоди (прямо або побічно) підприємству. Служба внутрішнього аудиту має бути самостійним, незалежним і нейтральним органом відносно рівня управління, на якому приймаються рішення.        Етичні принципи внутрішнього аудиту повинні доповнюватися правилами поведінки внутрішнього аудитора в конкретних ситуаціях, які слід чітко обґрунтувати і описати щоб уникнути можливості їх неправильного тлумачення.        Основою внутрішнього аудиту і головним правилом в роботі внутрішніх аудиторів є стандарти професійної діяльності:     1. Стандарт «органiзацiйний статус служби внутрішнього аудиту». Орган внутрішнього аудиту не повинен бути пiдзвiтним виконавчим органам управління. У протилежному випадку порушується об’єктивність внутрішніх аудиторів пiд час перевірки діяльності посадових осіб. Органiзацiйний статус повинен бути достатнім для гарантії широкого кола дiй внутрiшнiх аудиторів, адекватного обговорення та ефективного усунення відхилень, виявлених за результатами i рекомендаціями аудиторів.    2. Стандарт «компетентнiсть внутрішнього аудитора». Внутрiшнiй аудитор повинен володiти необхiдними знаннями, майстернiстю (вмiнням, досвiдом) i дисциплiною для належного виконання своїх функцій. Керівник служби при узгодженнi з керiвництвом пiдприємства повинен встановити критерiї освiти та практичних навичок, необхiдних для кожної посади, пов’язаної з внутрішнiм аудитом. Аудитор повинен вмiти своєчасно розпiзнати та достатньо точно оцiнити вiдхилення (у тому числi потенцiйнi проблеми), вмiти вдало застосувати знання в кризових ситуацiях (зiткнення iнтересiв тощо) i намагатись вийти з них без залучення додаткової допомоги. Внутрiшнiй аудитор зобов’язаний дотримуватись професiйної обережностi, тобто уникати помилкових дiй, упущень, неефективної роботи й конфлiкту iнтересiв.            Керівник служби внутрішнього аудиту — це найбiльш квалiфiкований спецiалiст, який володiє рiзнобiчними знаннями та навичками. Для оптимального вирiшення своїх завдань вiн (крiм володiння аудиторськими стандартами, способами, прийомами аудиту) повинен володiти знаннями у сферi бухгалтерського облiку, податкiв, права, економіки, фiнансового менеджменту тощо. Керiвник повинен у певнiй мiрi бути бухгалтером, юристом, фiнансистом, маркетологом, управлiнцем. Вiн також повинен розумiтись на комп’ютернiй технiцi i технологiях. Компетенцiя керiвника служби повинна охоплювати розумiння завдань, поставлених вищим керiвництвом перед пiдприємством, можливостей i потреб колективу.  3. Стандарт «взаємовiдносини з користувачами послуг». Внутрiшнi аудитори повиннi пiдтримувати нормальнi дiловi стосунки як мiж собою, так i з персоналом, керiвництвом пiдроздiлу, що перевiряється, а також iз зовнiшнiми контролерами. Варто використати ефективнi засоби комунiкацiї, вмiти спiлкуватись i в уснiй, i в письмовiй формi на рiвнi, що дозволяє чiтко виражати свої думки. Усi формулювання повиннi бути ясними, точними та лаконiчними, логiчно правильно побудованими i не допускати подвiйного їх тлумачення. Внутрішні аудитори повиннi буги добре ознайомленi з прикладними галузями психологiї, такими, як мотивацiя персоналу, який перевiряється, бiхевiоральнi аспекти системи внутрiшнього контролю (вплив контролю на поведiнку iндивiдууму) та iн.      4. Стандарт «навчання». З метою пiдтримки свого професiоналiзму внутрiшнi аудитори зобов’язанi безперервно пiдвищувати свою професiйну пiдготовку, постiйно пiдтримувати необхідний рiвень знань шляхом вiдвiдування рiзних професiйних семiнарiв, курсiв, участi в конференцiях, науково-практичнiй роботi, ознайомлення з новою лiтературою, навчання за домашнiми програмами. У службі внутрiшнього аудиту необхідно налагодити систему обговорення нових законодавчих актів, нових актуальних питань, що мають відношення до діяльності пiдмриємства. Рiвень знань аудитора пiдтверджується складанням відповідних квалiфiкацiйних залiкiв.            5. Стандарт «планування внутрiшнього аудиту». Передбачає найбiльш загальнi вимоги до складання планiв i програм внутрiшнього аудиту. Керiвник служби очолює складання рiчних планiв дiяльностi служби внутрiшнього аудиту та аудиторських програм. Плани дiяльностi повиннi включати, як мiнiмум, напрями, строки та обсяги робiт внутрiшнього аудиту, необхiднi кадровi, фiнансовi та iншi ресурси. Програма внутрiшнього аудиту є документально оформленим планом реалiзацiї певних контрольних заходiв, в якому наведенi (визначенi) цiлi, завдання i об’єкти аудиту, джерела iнформацiї, послiдовнiсть та строки виконання робiт, необхiднi ресурси, склад виконавцiв, порядок дiй. При плануваннi важливо орiєнтуватись на мiнiмум витрат i максимум ефекту, враховувати упущену вигоду вiд альтернативного вкладення коштiв. Необхідно також вiдмiтити, що програми повиннi носити конфiденцiйний характер, для осiб пiдроздiлiв, дiяльнiсть яких планується перевiряти.         6. Стандарт «проведення внутрiшнього аудиту». Забезпечує надiйнi гарантiї того, що аудиторська об’єктивнiсть пiдтримується i цiлi аудиту виконуються. Iнформацiя повинна збиратись з усiх питань, що стосуються предмету, завдань i обсягу внутрiшнього аудиту, i бути достовiрною, необхiдною, достатньою, своєчасною, аналiтичною та органiзацiйною з метою забезпечення об’єктивностi при складаннi аудиторського висновку та розробки рекомендацiй.         7. Стандарт «звiт за результатами внутрiшнього аудиту». Регламентує порядок складання та надання звiтностi внутрiшнiх аудиторiв. На вiдмiну вiд звiтностi зовнiшнього аудитора, для внутрiшнiх аудиторiв не iснує стандартної форми звiтiв, вони складаються за формою, розробленою безпосередньо на пiдариємствi. Основні вимоги до звiтiв — об’єктивнiсть, яснiсть, лаконiчнiсть, конструктивнiсть i своєчаснiсть. У найбiльш загальному випадку такi звiти, крiм необхiдних реквiзитiв, мають включати:  - перелiк виявлених вiдхилень, що перевищують допустимi норми;  - перелiк обставин, за яких цi вiдхилення були виявленi;    - оцiнку впливу виявлених вiдхилень на дiяльнiсть пiдроздiлу та пiдприємства в цiлому;           - рекомендації щодо можливого усунення виявлених вiдхилень;   - конструктивнi пропозицiї з удосконалення рiзних аспектiв функцiонування пiдприємства.       Питання, поставленi у звiтi внутрiшнiх аудиторiв, розглядаються як «вiдкритi» до тих пiр, поки вiд власника (замовника) не надiйде вiдповiдь на зауваження i пропозицiї. У кiнцi звiтного перiоду внутрiшнi аудитори повиннi надавати органам управлiння (власнику) пiдсумковi звiти про свою дiяльнiсть. В цих звiтах виконана робота за видами i дiлянками внутрiшнього аудиту порiвнюється iз запланованою, фактичнi витрати — з бюджетом фiнансування, а також зазначаються недолiки в роботi служби, їх причини i заходи, вжитi для їх усунення.        8. Стандарт «доведення результатiв внутрішнього аудиту до зацiкавлених осiб i наступнi дiї». Регламентує порядок i форми доведення результатiв перевiрок до замовникiв внутрiшнього аудиту. У бiльшостi випадкiв керiвнику служби доводиться обговорювати з адмiнiстрацiєю тi або iншi сторони своїх рекомендацiй i припущень. При цьому нерiдко виникають розбiжностi, дискусiї тощо. Вмiння вiдстояти свою позицiю залежить вiд професiоналiзму та особистих якостей керiвника служби внутрiшнього аудиту. Проте вiн завжди повинен зберiгати об’єктивнiсть в судженнях i керуватись кодексом етики внутрiшнього аудитора, а також внутрiшньофiрмовими стандартами аудиту. Крiм того, в стандартi має зазначатись, що внутрішні аудитори в подальшому повинні перевірити, чи всi необхiднi дiї (коригування, удосконалення систем управлiння тощо) за результатами аудиту виконанi, а також чи досягнуто намiчених результатiв. 9. Стандарт «управлiння службою внутрiшнього аудиту». Установлює форму положення про структуру внутрiшнього аудиту, а також визначає основні вимоги до управлiння службою, в тому числi аспекти взаємовiдносин служби з iншими пiдроздiлами пiдприємства. При цьому формування штату та розподiл обов’язкiв мiж працiвниками повиннi бути такими, щоб потенцiйнi конфлiкти iнтересiв i впливiв зводились до мiнiмуму. Внутрiшнi аудитори повиннi надавати керiвнику служби доповiднi записки про реальнi та потенцiйнi конфлiкти з метою своєчасного усунення або кадрових перестановок.           10. Стандарт «регламентація внутрiшнього аудитора». Детально регламентує дiяльнiсть ввутрiшнiх аудиторiв з тим, щоб виключити необ’єктивність i небезпечнiсть вузького бачення проблеми на кожному з об’єктiв, що перевiряється. Керiвнику служби аудиту необхiдно розробить базовi методики перевiрок рiзних об’єктiв iз зазначенням в них цiлей та завдань аудиту, джерел iнформацiї, класифiкацiї можливих вiдхилень i типових помилок, послiдовностi робiт (у тому числi перелiкiв дiй внутрішнього аудитора в тих або iнших ситуацiях), типових робочих та звiтних документiв. Кожна така методика дає можливість скоротити час на здiйснення аудиторської перевiрки. Розробленi методики слiд постiйно удосконалювати для їх вiдповiдності умовам, що швидко змiнюються.  11. Стандарт «контроль якості роботи внутрiшнiх аудиторiв». Може бути попереднiм (на стадiї планування перевiрки при поясненнi внутрiшнiм аудиторам їх обов’язкiв), поточним (з боку старших внутрiшнiх аудиторiв), наступним (з боку головного внутрiшнього аудитора при затвердженнi висновку по результатах перевiрки). Керiвник аудиторської служби несе вiдповiдальнiсть за забезпечення контролю якостi робота аудиторiв. Вiн перевiряє об’єктивнiсть висновкiв аудиторiв, адекватнiсть їх робочих документів отриманим у ході аудиту результатам, достатність аудиторських підтверджень розглядає претензії до їх роботи. Контроль якості включає також нагляд за дотриманням внутрішніми аудиторами своїх посадових обов’язків, кодексу етики та стандартів внутрішнього аудиту.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.5. Склад служби  внутрішнього аудиту

    Співробітники  служби внутрішнього аудиту повинні мати освіту, що відповідає характеру їх діяльності.        В складі служби внутрішнього аудиту бажано передбачити наявність аудитора, що має відповідний кваліфікаційний сертифікат, оскільки такий спеціаліст володіє спеціальними прийомами перевірки.   Приблизний склад і структура служби внутрішнього аудиту можуть бути наступними:          1. Керівник служби (сертифікований аудитор). Складає план-графік перевірок всіх підрозділів, визначає склад групи для перевірки діяльності філій, контролює підготовку до перевірки філій і документальне оформлення результатів дій, здійснює аналіз фінансово-господарської діяльності, проводить консультації з окремих питань, контролює виконання наказів і розпоряджень керівника головного підприємства з господарських питань, складає загальний звіт про виконану службою внутрішнього аудиту роботу.        2. Спеціаліст по розрахунках. Проводить аналіз фінансових потоків між підрозділами та головним підприємством, надає консультації з фінансових питань, бере участь у складанні загального плану і програми внутрішнього аудиту, в поточному контролі за фінансовою діяльністю підрозділів, складанням звітів про результати внутрішнього аудиту.  3. Спеціаліст з документальних перевірок звітності. Складає план-графік перевірок підрозділів, комплектує виїзну групу, організовує і здійснює поточний контроль роботи з підрозділами, складає загальний план і програму внутрішнього  аудиту,  доводить  до  відома   керівників   служби основні результати аудиту, які можуть вплинути на зміст і висновки звіту про внутрішній аудит, бере участь у підготовці, безпосередньо здійснює і документально  оформлює результати аудиторських дій, складає звіт за результатами внутрішнього аудиту, організовує і контролює роботу учасників виїзної групи внутрішніх аудиторів, проводить консультації, перевірку виконання наказів і розпоряджень керівника головного підприємства з фінансово-господарських питань.          До складу аудиторської служби також можуть входити й інші спеціалісти (з оподаткування, правових питань, фінансового аналізу тощо). Вони можуть не входити до штату аудиторської служби, а залучатись до роботи на договірних засадах поряд з експертами, які за необхідності можуть залучатись до роботи.       Залучені аудитори мають повноваження надані їм договором і несуть за це відповідальність і виступають у ролі зовнішніх аудиторів.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.6. Методика проведення внутрішнього аудиту

Методика є важливим інструментом роботи системи внутрішнього аудиту. Керівник використовує її при підготовці перевірки, складанні програми і  розподілу обов’язків між внутрішніми  аудиторами. Пропонована методика розроблена на прикладі загального аудиту і включає  три розділи: 1. Планування внутрішнього аудиту і інша підготовча робота.   2. Основні напрями аудиторської перевірки, що складає безпосереднє рішення задач по перевірці: операцій з наявними грошовими коштами; операцій на рахунках в банках; операцій зовнішніх розрахунків; розрахунків по заробітній платні; операцій з основними засобами; обліку виробничих запасів; фінансових вкладень; витрат; фінансових результатів, фундацій, резервів, кредитів і позик; правильності нарахування і сплати податків. 3. Порядок складання звіту, його узгодження і представлення керівництву.           Направлену на досягнення цілей при рішенні задач внутрішнього аудиту методику необхідно проаналізувати в різних аспектах, яким властиві: вертикальний, горизонтальний, трендовий аналіз окремих статей балансу, а також розрахунок і оцінку коефіцієнтів (ліквідності, фінансової стійкості, рентабельності, фінансової незалежності і визначення його впливу на стратегії управління). Необхідна для визначення цих коефіцієнтів інформаційна база, яка готується на основі бухгалтерської і статистичної звітності, а також даних бухгалтерського обліку.     Залежно від специфіки сегмента, що перевіряється, аналіз може, проводиться по наступних напрямах:        - аналіз фінансового стану за даними балансу, при цьому проводиться вертикальний аналіз (аналіз питомої ваги окремої статті балансу в його загальному підсумку), горизонтальний (аналіз темпів зростання або зниження сум по статтях балансу в звітному періоді в порівнянні з попереднім), трендовий (аналіз визначається середньорічним темпом приросту по статтях балансу і розраховується його прогнозне значення, хоча при цьому і присутній недолік заснований на тенденції екстраполяції, перенесенні даних тенденції на майбутнє);           - розрахунок і оцінка коефіцієнтів ліквідності, таких як загальний показник ліквідності, коефіцієнт абсолютної і поточної ліквідності; коефіцієнтів забезпечення власними засобами, коефіцієнтів відновлення або втрати платоспроможності (варто відмітити, що в Україні це основний коефіцієнт, який характеризує життєдіяльність підприємства);    - розрахунок і оцінка фінансової стійкості: абсолютна стійкість, нормальна стійкість, нестійкий фінансовий стан, кризовий стан.    - оцінка ділової активності; розрахунок і аналіз фінансового циклу;  - аналіз чинника прибутку від реалізації;       - аналіз рентабельності організації; розрахунок коефіцієнта фінансової незалежності, його вплив на вибір стратегії управління;     - аналіз руху власного капіталу; розрахунок чистих активів;   - аналіз руху грошових коштів; оцінка достатності грошових коштів.  - аналіз руху позикових засобів;        - аналіз дебіторської і кредиторської заборгованості;     - аналіз майна, що амортизується (обсяг, динаміка, структура, ефективність);            - аналіз руху засобів фінансування довгострокових фінансових вкладень.            Варто відзначити, що при оцінці і розрахунку фінансової стійкості важливо розглядати не окремо взяті показники, а їх різні комбінації і залежність.           Загальний порядок організації та проведення внутрішнього аудиту наведений нижче (табл. 2.6.1.). [2]

 

 

 

Порядок організації проведення внутрішнього аудиту

Таблиця 2.6.1.

Етапи робіт	Зміст робіт	Джерела інформації	Робочі документи
1	2	3	4
Інформаційне забезпечення перевірки	Визначення переліку документів правового, економічного, організаційно-технологічного та організаційного забезпечення	Законодавчі і нормативні акти, рекомендації, внутрішні положення, стандарти тощо	Можливість швидкого пошуку необхідного нормативного документу (дискета, реєстр тощо)
Складання плану перевірки	Отримання необхідної інформації по завданнях з перевірки. Складання  календарного графіку робіт і  розподілу обов’язків	Документи, звітність, Наказ  про облікову політику, інформація про організацію бухгалтерського  обліку та внутрішнього контролю	Встановлення складу робочих  документів (робочий зошит, бланки тестів, опитувальники)
Процес перевірки	Визначення способів виконання  роботи по кожному завданню. Отримання  необхідної інформації та її систематизація	Первинна документація, облікові регістри, Головна книга, фінансова  звітність	Запис виявлених відхилень, порушень, зловживань у робочому зошиті
Обговорення попередніх висновків  і пропозицій аудитора з керівництвом структурної одиниці, що перевіряється	Надання попередніх висновків  і пропозицій. Отримання додаткової інформації, якщо виникла потреба  в нових даних для обґрунтування  висновків	Інформація, отримана в ході перевірки. Робочі записи аудитора	Аудиторські записи, що вимагають  додаткової інформації. Обґрунтування  пропозицій, рекомендацій та висновків. Пропозиції та зауваження аудитора
Підготовка звіту (висновку) та пропозицій аудитора	Систематизація аудиторських записів за завданнями, формулювання узагальнюючих висновків. Виділення  основних позицій достовірності (обґрунтованості) загального та окремих висновків	Аудиторські записи, протокол обговорення попередніх висновків	Звіт (висновок) про результати аудиторської перевірки, довідка до висновку, підписана аудитором та посадовими особами, діяльність яких перевірялась
Впровадження рішень, пропозицій за результатами перевірки	Підготовка проекту наказу та розпоряджень, щодо усунення порушень та відхилень, виявлених перевіркою	Звіт (висновок) аудитора про  результати перевірки	Накази та розпорядження  керівництва, прийняті за результатами перевірки

 

Виявлені в ході перевірки  відхилення, що не вимагають істотних змін в діяльності підрозділу і входять  до компетенції керівника підрозділу, необхідно усунути в ході перевірки. Про їх усунення в процесі перевірки  робляться відповідні записи в звіті.       Підвищенню ефективності перевірки сприяє обговорення їх підсумків із засновниками, керівниками і відповідальними працівниками підприємства. При необхідності питання збереження власності обговорюються з персоналом підрозділу, вносяться їх пропозиції по організаційно-технічних заходах і затверджуються плани по усуненню виявлених відхилень і міри по підвищенню ефективності роботи даного підрозділу. Звітні документи по аудиторських перевірках, проект рішення по перевірці (наказ), додаток, інші документи по перевірці і перелік вжитих заходів представляються на розгляд посадовцю, що призначив аудиторську перевірку.    Внутрішній аудитор результати своєї роботи відображає у звіті, який дає йому можливість звернути увагу керівництва на відповідну проблему. Щоб досягти намічених цілей, звіт не варто розтягувати і перевантажувати зайвими подробицями. Він має бути чітким, точним, зрозумілим і своєчасним. Стандартної форми для звітів внутрішніх аудиторів немає і, ймовірно, ніколи не буде через багатогранність об'єктів перевірки, відмінності у здібностях та інтересах керівників.     У висновку коротко викладаються факти порушення правил, інструкцій і законів, дається висновок аудитора за кожним встановленим фактом, називається конкретна винна особа того чи іншого порушення.   Висновки аудитор складає самостійно, підписує тільки сам. В аудиторському звіті викладаються усі факти порушень, виявлені перевіркою, а у висновках робляться висновки за найбільш суттєвими з них. Складаючи висновки, аудитор повинен робити посилання на конкретні сторінки аудиторського звіту.         Аудитор вправі складати тільки ті висновки, які відображають результати проведених ним досліджень. Якщо аудитор одночасно є спеціалістом i в іншій галузі, то він вправі складати висновки i спеціального характеру. Аудитор зобов’язаний відобразити в аудиторському звіті усі виявлені ним порушення, але у своїх висновках не повинен виходити за межі своєї компетенції.          Аудитор не може робити висновків з питання, хто саме здійснив крадіжку. Перевірка може тільки виявити осіб, що несуть матеріальну відповідальність за нестачу, неправильне ведення обліку та ін.   Таким чином, в компетенцію аудитора входить з’ясування обставин, пов’язаних з відступами i порушеннями правил ведення бухгалтерського обліку: недотримання термінів i правил проведення інвентаризацій; несвоєчасне та неповне оприбуткування i списання цінностей; неправильне оформлення документів; неправильне списання природних втрат; порушення правил ведення касових операцій; помилки i зловживання в облікових регістрах тощо.          Результати внутрішнього аудиту не можуть вважатись досягнутими до того часу, поки не будуть впроваджені рекомендації й усунуті виявлені відхилення.