Организация бухгалтерского учета экономических субъектов, статус бухгалтерской службы

До настоящего времени  при составлении отчета о движении денежных средств компании руководствовались п. 29 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", а также п. п. 15 и 16 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. Начиная с отчетности за 2011 г. ситуация в корне изменилась. Компании обязаны применять единые формы бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, а отчет о движении денежных средств должны формировать в соответствии с нормативными предписаниями одноименного стандарта - ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств". С ними целесообразно ознакомиться заблаговременно, чтобы разработать соответствующую систему аналитического учета и применять ее на протяжении отчетного года. Стандарт адресован коммерческим организациям. Некоммерческие организации представлять отчет о движении денежных средств не обязаны. Нужно также отметить, что ПБУ 23/2011 разработано на основе МСФО (IAS) 7 "Отчеты о движении денежных средств".

Денежные эквиваленты

Отчет, составленный в  соответствии с ПБУ 23/2011, должен характеризовать  движение не только денежных средств, но и денежных эквивалентов. Этот подход позаимствован из МСФО.

 При этом российский  стандарт определяет денежные  эквиваленты как высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости. В свою очередь, согласно п. 2 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (Утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н) финансовые вложения - это активы, способные приносить компании экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости. В качестве примера денежных эквивалентов ПБУ 23/2011 приводит открытые в кредитных организациях депозиты до востребования (Пункт 1 ст. 834 и п. 1 ст. 837 ГК РФ).

А вот теперь представим ситуацию: компания приобрела векселя  Сбербанка России по цене, соответствующей  номиналу, и использует их в качестве средства платежа. Такие векселя юридически не являются финансовыми вложениями, но исходя из экономического содержания операций их придется признать эквивалентами денежных средств. К подобным схемам расчетов прибегают, когда действуют ограничения права распоряжения счетом, предусмотренные ст. 858 ГК РФ, либо "в обход" режима картотеки N 2, предназначенной для взыскания денежных средств с банковского счета компании (Положение о безналичных расчетах в Российской Федерации, утв. ЦБ РФ 03.10.2002 N 2-П, п. 8.9) (на основании п. 1 ст. 8 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" и п. 2 ст. 46 НК РФ). По сути, такие сделки заключаются с целью сокрытия имущества от обращения на него взыскания. Они расцениваются как злоупотребление правом (п. 1 ст. 10 ГК РФ) и квалифицируются как ничтожные, недействительные независимо от признания их таковыми судом (ст. 168 ГК РФ) (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 25.11.2008 N 127 "Обзор практики применения арбитражными судами статьи 10 Гражданского кодекса Российской Федерации", п. 10). Отечественной практикой подход к отражению в бухгалтерском учете ничтожной сделки, удостоверенной безупречно оформленными первичными учетными документами (Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 2 ст. 9), не выработан. Тем не менее, по мнению автора, в силу самой природы предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 ГК РФ) руководство компании вправе идти на хозяйственный риск (Риск последствий недействительности ничтожной сделки (п. 2 ст. 166 и п. 2 ст. 167 ГК РФ)). ПБУ 4/99 (п. 39) предлагает раскрывать политику управления рисками в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Но вернемся к отчету о движении денежных средств. IAS 7 (§ 6) определяет денежные эквиваленты  сходным образом, с той лишь разницей (на первый взгляд формальной), что характеризует их как "вложения" или "инвестиции". Поэтому, с точки зрения МСФО, эквивалентность векселей, использованных по номиналу, денежным средствам не вызывает сомнений. Более того, МСФО не предполагает проведения юридической экспертизы сделок, поскольку сама система этих стандартов носит наднациональный характер и в большей степени опирается на профессиональные суждения о сделках, чем на регулирующие их правовые нормы.

 В итоге нужно  признать, что определение денежных эквивалентов - элемент учетной политики компании, опирающейся на реальную политику управления денежными средствами. При формировании учетной политики компания вправе, во-первых, исходить из приоритета содержания перед формой, а во-вторых, руководствоваться МСФО по вопросам, не урегулированным ПБУ (Пункты 6 и 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Классификация денежных потоков 

Платежи компании и поступления  в компанию денежных средств и  денежных эквивалентов ПБУ 23/2011 обобщенно именует денежными потоками.

 Денежные потоки  не образуются вследствие переводов  денежных средств в денежные  эквиваленты и обратно, валютно-обменных  операций, обмена одних денежных  эквивалентов на другие, движения  денег между расчетными счетами  компании, а также между ее расчетным счетом и кассой. Иностранная валюта является денежным средством (ст. 140 ГК РФ).

 ПБУ 23/2011 (п. п. 7 - 11) требует подразделять денежные  потоки на три вида в зависимости  от характера связанных с ними  операций: от текущих операций, инвестиционных операций и финансовых операций.

 Аналогичная классификация  применялась в отчете о движении  денежных средств и раньше. Однако  новый Стандарт заостряет внимание  на значении информации о потоке  каждого вида для пользователей  бухгалтерской отчетности. В частности, информация о денежных потоках от текущих операций характеризует уровень обеспеченности компании денежными средствами от осуществления обычной деятельности. Эти средства выступают внутренними источниками погашения кредитов, выплаты дивидендов и новых инвестиций. Денежные потоки от инвестиционных операций показывают уровень затрат компании на приобретение или создание внеоборотных активов, обеспечивающих денежные поступления в будущем. Денежные потоки от финансовых операций связаны с привлечением и погашением кредитов, а также с получением от собственников компании вкладов и выплатой им дивидендов.

 Итак, обычная деятельность  компании выступает генератором  денежных средств. Коммерческая  организация создается и существует  в целях извлечения прибыли (п. 1 ст. 50 ГК РФ), в первую очередь в форме денежных изъятий. Отчет о движении денежных средств как раз и показывает возможность вывода денежных средств из бизнеса на регулярной основе. По этой причине наибольший интерес к этому отчету проявляют собственники компании и кредитующие ее банки. Руководители компании могут извлечь из отчета информацию об объеме денежных ресурсов, необходимых для расширения производства.

 Отчет содержит  информацию и для налогового  контроля. Диспропорция между оттоком денежных средств по текущим операциям и расходами компании по методу начисления может сигнализировать о фиктивном занижении налоговой нагрузки. В балансе такая тенденция будет проявлять себя нарастанием кредиторской задолженности перед поставщиками.

 ПБУ 23/2011 содержит  специальное правило относительно  платежа по налогу на прибыль.  Он включается в денежный поток  по текущим операциям, кроме  случаев, когда налог непосредственно  связан с денежными потоками  от инвестиционных или финансовых  операций. Как применить это правило на практике? Представим ситуацию: компания не имеет доходов от обычной деятельности и осуществляет строительство основных средств за счет кредита, выданного в иностранной валюте. В условиях падения валютного курса у компании возникнет внереализационный доход от уценки кредиторской задолженности (п. 11 ст. 250 НК РФ) и в результате - налогооблагаемая прибыль. В данной ситуации доходы обусловлены финансовой деятельностью, поэтому платеж по налогу нужно включить в финансовый поток. Если же часть налога на прибыль обусловлена продажей основных средств, то ее нужно показать в составе инвестиционного потока. Ну а если налоговая база формируется от текущих, инвестиционных и финансовых операций, единый платеж предстоит разделить на соответствующие части.

 Когда денежный  поток не может быть однозначно  классифицирован, он отражается  как текущий. Такая ситуация, например, возникает, когда по инвестиционным  и финансовым операциям компании  образуется налогооблагаемый убыток.

Новые подходы к отражению операций

Свертывание денежных потоков. В ряде случаев ПБУ 23/2011 требует  представлять денежные потоки в свернутом  виде, т.е. как бы в нетто-оценке. Такой  подход нужно применять, когда потоки относятся не столько к деятельности компании, сколько к деятельности ее контрагентов и (или) когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам.

 В качестве примера  стандарт указывает на денежные  потоки комиссионера или агента  в связи с оказанием им комиссионных  или агентских услуг (за исключением платы за сами услуги). Однако представим, что комиссионер получил оплату от покупателя в одном отчетном году, а перечисление этих средств комитенту (с удержанием своего вознаграждения) произвел лишь в следующем году. Очевидно, что свернуть разнонаправленные потоки средств комитента можно лишь в пределах календарного года (когда они относятся к одному отчетному периоду). Следовательно, правило о свертывании имеет ограниченное применение. При таких обстоятельствах компания может принять решение вообще не показывать в отчете движение и остатки денежных средств комитентов и принципалов, а в балансе отражать принадлежащие им денежные средства обособленно.

 Еще одно принципиальное  различие отчетов за 2011 и 2010 гг.: в денежные потоки не включаются  косвенные налоги, т.е. акцизы и НДС. Результирующий поток таких налогов за год (входящий от покупателей минус исходящий продавцам минус уплаченный в бюджет плюс возмещенный из бюджета) нужно будет показать в текущем потоке. Нужно отметить, что выделение суммы НДС в потоках денежных эквивалентов представляет отдельную задачу.

 В целом свертывание  потоков обеспечивает сравнимость  показателей отчета о движении  денежных средств и отчета  о прибылях и убытках.

Операции с иностранной  валютой. В прежние годы компании, совершавшие операции с иностранной валютой, составляли отдельные отчеты о движении денежных средств по каждой валюте, далее пересчитывали их в рубли по курсу ЦБ РФ на отчетную дату, а затем построчно суммировали показатели таких отчетов.

 Начиная с 2011 г. это правило не действует. ПБУ 23/2011 (п. 18) устанавливает, что потоки иностранной валюты пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения соответствующей операции и включаются в единый "рублевый" отчет на общих основаниях. При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период. Для определения среднего курса компания может воспользоваться алгоритмом, изложенным в п. 18 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", либо разработать иной экономически обоснованный порядок.

Остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и на конец года пересчитываются в рубли в соответствии с действовавшими на эти даты официальными курсами валют. Разницы, возникающие вследствие пересчета денежных потоков и остатков в иностранной валюте по курсам на разные даты, отражаются в отдельной строке отчета (под названием "Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю" (код 4490)). Она применяется в целях устранения разрыва между остатками и построчным суммированием данных о денежных потоках. Аналогичная строка предусматривалась в отчете о движении денежных средств и ранее, но тогда она предназначалась для отражения расхождений с данными баланса.

Формирование отчета

Недостатки отчетной формы. По итогам 2011 г. на основании ПБУ 23/2011 компаниям предстоит заполнить отчет о движении денежных средств, форма которого утверждалась задолго до издания соответствующего стандарта. Вообще говоря, Минфин России при подготовке нового нормативного правового акта обязан давать предложения и об изменении связанных с ним актов, изданных ранее (Пункт 7 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009). Однако этой стороне разработок уделяется недостаточно внимания. Очередной пример тому - несогласованность содержания отчетных форм с терминологией и требованиями рассматриваемого стандарта.

Прежде всего, в форме  отчета о движении денежных средств  не упоминается о денежных эквивалентах. Для обеспечения увязки показателей отчета и баланса в последнем логично было бы переименовать строку "Денежные средства" (код 1250) в "Денежные средства и денежные эквиваленты". Далее, в форме использована классификация деятельности (текущая, инвестиционная и финансовая), в то время как в Стандарте классифицируются операции. Наконец, в форме отсутствует графа для пояснений по строкам (как в балансе и отчете о прибылях и убытках). Более того, Приказ N 66н  вообще не предусматривает пояснений к отчету о движении денежных средств.

 Хочется надеяться,  что до конца года отмеченные  недостатки будут устранены.

Сравнительные данные. В  отчете о движении денежных средств  за 2011 г. предстоит привести сравнительные  данные за предыдущий 2010 г. Однако правила составления отчета существенно изменились, поскольку:

- к денежным средствам  приравнены денежные эквиваленты;

- разнонаправленные  потоки в ряде случаев свертываются;

- платежи и поступления  по сделкам показываются без  учета НДС и акцизов;

- пересмотрен подход  к отражению потоков в иностранной  валюте.

 В итоге данные  за эти годы могут оказаться  несопоставимыми, в связи с  чем потребуется пересчитать  показатели за прошлый год  по правилам ПБУ 23/2011. Существенные  корректировки показателей за 2010 г. следует раскрыть в пояснительной записке.

Раскрытие в пояснительной  записке. До настоящего времени компании могли не раскрывать особенности  движения денежных средств в пояснительной  записке. С 2011 г. такие обязанности  у них появятся. В частности, ПБУ 23/2011 предписывает предоставлять информацию: