Основы внешнего аудита

Планирование внешнего аудита проводится аудиторской организацией в соответствии со следующими частными принципами:

• комплексность планирования;
• непрерывность планирования;
• оптимальность планирования.

Принцип комплексности планирования аудита предполагает обеспечение взаимосвязи  и согласованности всех этапов планирования – от предварительного планирование до составления общего плана и  программы аудита.

Принцип оптимальности планирования аудита подразумевает обеспечение  вариантности планирования для возможности  выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании  критерия, определенных самой аудиторской организацией.

Планирование внешнего аудита аудиторской организации состоит  из следующих основных этапов:

• предварительное планирование внешнего аудита;
• подготовка и составление общего плана внешнего аудита;
• подготовка и составление программы внешнего аудита.

На этапе предварительного планирования аудиторская организация  оценивает возможность проведения аудита. В случае если аудиторская  организация считает возможным  поведение аудита, она переходит  к формированию штата для проведения аудита и заключает договор с  экономическим субъектом.

При планировании состава  аудиторской группы аудиторская  организация должна учитывать бюджет рабочего времени для каждого  этапа аудита (подготовительного, основного  и заключительного); предлагаемые сроки  работы группы; количественный состав группы; должностной и квалификационный уровень членов группы.

В процессе предварительного ознакомления с клиентом аудитору необходимо оценить финансовую стабильность клиента; положение клиента в экономической  среде; отношения с предыдущей аудиторской  фирмой.

Обзор деятельности предприятия  должен включить в себя:

• глубокое понимание предпринимательской деятельности клиента, мотивы поведения предпринимательской деятельности клиента, мотивы поведения старшего управленческого персонала для оценки риска представления ложной информации;
• предварительные аналитические обзоры для оценки текущего финансового состояния предприятия, чтобы выделить необычные и неожиданные сальдо;
• понимание особенностей учетной политики;
• оценку уровня и существенности.

Начиная разработку общего плана и программы аудита, аудиторская  организация должна использовать предварительные  знания об экономическом субъекте, а также результаты проведенных  аналитических процедур. С помощью  аналитических процедур аудиторская  организация должна выявить области, значимые для аудитора.

Общий план должен служить  руководством при осуществлении  программы аудита. В общем плане  аудиторская организация должна предусмотреть сроки проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета, аудиторского заключения. В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть: реальные трудозатраты; расчет затрат времени в предыдущем периоде и его связь с текущее расчетом; уровень существенности; проведенные оценки рисков аудита.

Программа аудита является развитием общего плана аудита и  представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых  для практической реализации плана  аудита. Аудитору следует документально  оформить программу аудита, обозначить номером или кодом каждую проводимую аудиторскую процедуру, чтобы иметь  возможность в процессе работы ссылаться  на них в своих рабочих документах. Аудиторскую программу следует  составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы  аудиторских процедур по существу.

 Выводы аудитора по  каждому разделу аудиторской  программы, документально отраженные  в рабочих документах, являются  фактическим материалом для составления  аудиторского отчета и аудиторского  заключения, а также основанием  для формирования объективного  мнения аудитора о бухгалтерской  отчетности экономического субъекта.

По окончании процесса планирования общий план и программа  аудита должны быть оформлены документально  и завизированы в установленном  порядке.

При подготовке общего плана  и программы внешнего аудита аудитору следует установить приемлемые для  нее уровень существенности и  аудиторский риск, позволяющий считать  бухгалтерскую отчетность достоверной.

Главной целью аудиторской  проверки в ходе обязательного аудита является формирование объективного мнения о достоверности бухгалтерской  отчетности экономического субъекта. Это мнение и составляет содержание аудиторского заключения.

Аудиторское заключение датируется числом, когда был завершен аудит, так как данное обстоятельство предоставляет  пользователю основания полагать, что  аудитор учел влияние, которое оказали  на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и аудиторское заключение события  и операции, известные аудитору и  возникшие до этой даты.

Аудиторское заключение подписывает  руководитель аудитора или уполномоченное руководителем лицо и лицо, проводившее  аудит (лицо, возглавлявшее проверку), с указанием номера и срока  действия его квалификационного  аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью.

По результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация  должна выразить мнение о достоверности  этой отчетности в форме безоговорочно  положительного, модифицированного  аудиторского заключения или отказаться в аудиторском заключении от выражения  своего мнения.

Безоговорочно положительное  мнение должно быть выражено тогда, когда  аудитор приходит к заключению о  том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Республике Казахстан.

Модифицированным аудиторское  заключение считается в том случае, если возникли:

• факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

При определенных обстоятельствах  аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения  части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор может рассмотреть  возможность модифицирования аудиторского заключения посредством включения  части, указывающей на значительную неопределенность (иную, нежели соблюдение принципа непрерывности деятельности), прояснений которой зависит от будущих  событий и которая может оказать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а также посредством включения (после части с выражением мнения) части, привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Аудитор может оказаться  не в состоянии выразить безоговорочно  положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств  и в соответствии с суждением  аудитора данное обстоятельство оказывает  или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

• имеется ограничение объема работы аудитора;
• имеется разногласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения или адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Обстоятельства, указанные  в первом пункте, могут привести к выражению мнения с оговоркой  или к отказу от выражения мнения.

Обстоятельства, указанные  во втором пункте, могут привести к  выражению мнения с оговоркой  или к отрицательному мнению.

Мнение с оговоркой  должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о  том, что невозможно выразить безоговорочно  положительное мнение, но влияние  разногласий с руководством или  ограничение объема аудита не настолько  существенно и глубоко, чтобы  выразить отрицательное мнение или  отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать  формулировку: «за исключением влияния  обстоятельств…» (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Отрицательно мнение следует  выражать только тогда, когда влияние  какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор  приходит к выводы, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор может иметь разногласия  с руководством аудируемого лица по таким вопросам, как допустимость выбранной учетной политики, метода ее применения или адекватность раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если такие разногласия являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Отказ аудиторской организации  от выражения своего мнения о достоверности  бухгалтерской отчетности экономического субъекта в аудиторском заключении означает, что в результате определенных обстоятельств аудиторская фирма  не может выразить такое мнение.

Заключение аудиторской  фирмы по результатам проверки годовой  отчетности является обязательным элементом  годовой бухгалтерской отчетности для предприятий, которые подлежат в соответствии с законодательством  РК аудита. Это заключение также  носит юридический статус.

Аудиторское заключение содержит три части: вводную, аналитическую  и итоговую.

Вводная часть включает все  необходимые сведения об аудиторской  фирме или аудиторе, работающем самостоятельно. Так, для аудиторской фирмы указываются  юридический адрес и телефоны, сведения о лицензии на право аудиторской  деятельности (номер лицензии, дата выдачи, наименование органа, выдавшего  лицензию, срок действия лицензии); фамилия, имена и отчества аудиторов, принимавших  участие в проведении аудита, их квалификационные аттестаты на право заниматься аудиторской деятельностью. Для аудитора, работающего самостоятельно, указываются: фамилия, имя, отчество, стаж работы в качестве аудитора; дата выдачи и наименование органа, выдавшего лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также срок действия лицензии, номер квалификационного аттестата аудитора.

Аналитическая часть представляет собой отчет аудиторской фирмы  экономическому субъекту об общих результатах  проверки состояния внутреннего  аудита, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также  соблюдения экономическим субъектом  законодательства при совершении финансово-хозяйственных  операций.

Аналитическая часть должна быть адресована администрации экономического субъекта.

Итоговая часть представляет собой мнение аудиторской фирмы  о достоверности бухгалтерской  отчетности экономического субъекта. Она должна включать: название данной части; наименование адресата итоговой части; наименование экономического субъекта; объекта аудита; указание на нормативный  акт, которому должна соответствовать  бухгалтерская отчетность; распределение  ответственности экономического субъекта и аудиторской фирмы в отношении  бухгалтерской отчетности; указание на нормативный акт, в соответствии с которым проводился аудит; изложение  существенных обстоятельств, приведших  к составлению аудиторского заключения в форме, отличной от безусловно положительного, и оценку в стоимостном выражении, если это возможно, влияние обстоятельств на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта; мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта; дату аудиторского заключения.

Итоговая часть не может  быть датирована ранее даты подписания бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Экономический субъект обязан представить заинтересованным лицам  только итоговую часть аудиторского заключения. В этой связи аналитическая  и итоговая часть могут подписываться  и скрепляться печатью отдельно. Что касается первой и второй частей заключения, то они носят конфиденциальный характер и без согласия экономического субъекта не подлежат разглашению. Аудиторы и аудиторские фирмы также  не вправе передавать сведения, полученные в процессе проверки, третьим лицам  для использования в предпринимательской  деятельности.