Особенности организации «директ-костинг»

- учет маржи по переменным  расходам объектов учета на  отдельном аналитическом счете  субсчета 90-8 «Сальдо доходов и  неполной стоимости» в корреспонденции  с субсчетом 90-9 «Прибыль/убыток от  продаж»;

- выявление общего финансового  результата по объектам учета  как разницы между кредитовым  оборотом субсчета 90-9 «Прибыль/убыток  от продаж» и дебетовым оборотом  субсчета 90-5 «Расходы периода»;

- учет общего финансового  результата корреспонденцией субсчета 90-9 «Прибыль / убыток от продаж»  и счета 99 «Прибыли и убытки»[10, с.20].

Организация учета по методу развитого «директ-костинга» или специфической стоимости строится на тех же принципах, что и при методе «директ-костинг» с той лишь разницей, что специфические постоянные расходы следует выделять на отдельном счете или субсчете. Поскольку к постоянным расходам относят, как правило, расходы периода (административные расходы и расходы на продажу), то к счету 26 «Общехозяйственные расходы» или счету 44 «Расходы на продажу» (в зависимости от их характера) необходимо открыть два субсчета:

- субсчет 26-1 (или субсчет 44-1) «Общие постоянные расходы»;

- субсчет 26-2 (или субсчет 44-2) «Специфические постоянные расходы»[11, с.318].

Дополнительно следует ввести аналитические счета по видам продукции, различным сегментам деятельности и т.д.

Для учета данных расходов, списанных на счет 90 «Продажи», необходимо ввести следующие субсчета:

- субсчет 90-5 «Списанные общие  постоянные расходы»;

- субсчет 90-6 «Списанные специфические  постоянные расходы» (по аналитическим  счетам);

- субсчет 90-8 «Сальдо доходов  и специфической стоимости» (по  аналитическим счетам)[17, с.266].

В этом случае методология учета финансового результата немного изменится: сначала будет выявляться маржа по специфической стоимости отдельных объектов учета, а затем общий результат за вычетом общих постоянных расходов.

Величина маржи по специфической стоимости каждой аналитической позиции будет определяться как разница кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» и дебетовых оборотов субсчетов 90-2 «Себестоимость продаж» и 90-6 «Списанные специфические постоянные расходы» и учитываться на субсчете 90-8 «Сальдо доходов и специфической стоимости» в корреспонденции с субсчетом 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» соответствующих аналитических счетов. В свою очередь общий финансовый результат будет определяться как разница между кредитовым оборотом по субсчету 90-8 «Сальдо доходов и специфической стоимости» и общими постоянными расходами, учтенными на субсчете 90-5 «Списанные общие постоянные расходы», и учитываться на субсчете 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».

Маржа по специфической стоимости отдельных объектов учета будет отражена по кредиту субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» или дебету субсчета 90-8 «Сальдо доходов и специфической стоимости» каждого аналитического счета, а общий финансовый результат - на счете 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с субсчетом 90-9 «Прибыль / убыток от продаж», что не противоречит названию и принципам использования данных счетов.

Соответственно, закрытие субсчетов будет осуществляться следующим образом: субсчета 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж» и 90-6 «Списанные специфические постоянные расходы» закрываются внутренними проводками с субсчета 90-8 «Сальдо доходов и специфической стоимости» по каждому аналитическому счету, а субсчет 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» будет закрываться внутренней корреспонденцией с субсчетом 90-5 «Списанные общие постоянные расходы»[15, с.162].

Таким образом, преимущество системного учета состоит в следующем: во-первых, при большом разнообразии выпускаемой продукции и без системной идентификации специфических расходов процесс выборки необходимых данных затруднен, тем более при принятии решений по нескольким видам продукции; во-вторых, основное преимущество данного метода в быстроте и точности расчетов и принятии оперативных решений по ассортименту выпускаемой продукции, это возможно, если информация определенным образом сгруппирована уже на стадии ее формирования, подтверждена документально, т.е. обеспечена ее контролируемость, все эти функции выполняют счета и системная запись; в-третьих, определение маржи и «полумаржи» по видам продукции встроено в единую базу данных, тем самым обеспечивается интеграция учетного процесса и принципиально не нарушается его методология.

1.3. Проблемы применения  метода «директ-костинг» на российских  предприятиях

«Директ-костинг» является одним из наиболее прогрессивных методов учета затрат, применение которого в современных условиях позволяет существенно повысить потребительную стоимость информации бухгалтерского учета и осуществлять управление производством более эффективно. Однако возможности его адаптации к учетной практике российских предприятий изучены недостаточно полно.

Успешное использование метода «директ-костинг» на практике осложняется определенными проблемами.

1. Выделение переменных  и постоянных затрат в составе  затрат на производство продукции. Первая проблема является центральной  при применении метода «директ-костинг»  и проявляется в сложности  выделения переменных и постоянных  затрат в составе затрат на  производство продукции. Критерием  их выделения может служить  зависимость от изменения объема  производства продукции: переменные  затраты изменяются при изменении  объема производства, постоянные  затраты либо вовсе не изменяются, либо изменяются, но очень слабо[6, с.9].

Для изучения изменения затрат можно предложить следующую методику. На основании аналитических сведений по счетам 20 «Основное производство» и 25.2 «Общепроизводственные расходы» необходимо рассчитать темпы ежемесячного прироста затрат по каждой статье и темпы прироста объема производства продукции. Полученные результаты позволяют с помощью возможностей компьютерной программы MS Excel построить графики изменений затрат относительно изменений объема производства продукции. На каждом таком графике расположены две кривые: одна отображает ежемесячные темпы прироста объема производства продукции, другая - темпы прироста той или иной статьи затрат на их производство.

Подобное графическое наблюдение позволяет выделить затраты, однозначно относящиеся к переменным, которые изменяются пропорционально изменениям объема производства, и постоянным, которые при этом не изменяются или изменяются незначительно. Однако наряду с ними наблюдается выделение так называемых смешанных затрат, которые содержат как переменный, так и постоянный компонент (изменяются скачкообразно). Существует несколько статистических методов их деления: метод минимальной и максимальной точки («мини-макси»), графический метод и метод наименьших квадратов. Наиболее простым на практике признается метод «мини-макси», но он не дает точных результатов. Наиболее точным, относительно нетрудоемким и имеющим высокую способность к автоматизированной обработке данных является метод наименьших квадратов. При этом, конечно, для расчета ставки переменных затрат можно строить громоздкие таблицы, однако на практике ее значение можно получить значительно более легким путем. Для этого достаточно применить функцию «ЛИНЕЙН» программы MS Excel, введя в поле «Изв_знач_Y» множество значений ряда «Итого смешанных затрат», а в поле «Изв_знач_X» - множество значений ряда «Объем производства продукции». Помножив объем производства продукции на полученную ставку переменных затрат, можно определить их величину.

Наряду с выявлением характера изменения затрат следует оценить тесноту связи между изменением затрат и объема производства продукции. Статистически это возможно с помощью коэффициента корреляции (R): у переменных затрат он приближается к 1, а у постоянных - к 0[20, с.16].

Применение описанной методики позволило получить результаты распределения затрат на производство продукции на переменные и постоянные в птицеводческой организации (табл. 1)[13, с.12].

Таблица 1

Переменные и постоянные затраты на производство яиц и их

связь с объемом производства в птицеводческой организации

№ п/п	Статьи затрат	Сумма, тыс.руб.	Удельный вес, %	Коэффициент корреляции (R)
1	Прямые затраты на счете 20.2.2 «Несушка», всего, в том числе - переменные затраты, итого из них: оплата труда с отчислениями на социальные нужды материальные затраты их них корма потери от падежа - постоянные затраты –  амортизация основных средств	220 350 213 973 15 254 191 933 190 615 6 762 6 377	68,3 66,3 4,7 59,5 59,1 2,1 2,0	- 0,6 0,5 0,7 0,7 0,6 0,2
2	Потери от снижения стоимости кур-несушек (переменные затраты)	48 839	15,1	0,8
3	Затраты вспомогательных производств, всего, в том числе: - переменные затраты, итого из них: кормоцех машинно-тракторный парк автомобильный транспорт энергетические производства водоснабжение паросиловой цех - постоянные затраты –  затраты на ремонт основных  средств	45 227 35 670 10 586 5 623 319 5 580 1 378 12 085 9 557	14,0 11,1 3,3 1,7 0,1 1,7 0,4 3,7 3,0	- 0,7 0,7 0,7 0,9 0,4 0,5 0,5 0,1
4	Общепроизводственные расходы животноводства – всего, в том числе: - переменные затраты - постоянные затраты	8 131 1 667 6 464	2,5 0,5 2,0	- 0,9 0,0
Итого переменных затрат		300 149	93,1	0,8
Итого постоянных затрат		22 398	6,9	0,0
Всего затрат (дебет счета 20.2.2 «Несушка»)		322 547	100	-

2. Другой не менее важной  проблемой является порядок учета  переменных и постоянных затрат  на производство продукции на  бухгалтерских счетах[5, с.342].

Традиционно в организациях применяется метод учета затрат и исчисления себестоимости продукции с полным их распределением, в результате чего себестоимость продукции исчисляется с включением в нее всех прямых и косвенных расходов. Директ-костинг является альтернативным методом учета затрат традиционному методу, результатом применения которого является исчисление неполной (сокращенной) себестоимости, ограниченной только переменными затратами. При этом в объеме переменных затрат оцениваются также остатки готовой продукции и незавершенное производство. Постоянные же затраты списываются на уменьшение выручки от продаж в том отчетном периоде, в котором они возникли. В связи с этим в птицеводческих организациях яичного направления можно предложить следующий порядок учета затрат (приложение 1)[13, с.14].

3. Противники «директ-костинга»  считают, что постоянные расходы  также участвуют в производстве  данного продукта и, следовательно, должны быть включены в его  себестоимость. «Директ-костинг» не  дает ответа на вопрос, сколько  стоит произведенный продукт, какова  его полная себестоимость. Поэтому  требуется дополнительное распределение  условно-постоянных расходов, когда  необходимо знать полную себестоимость  готовой продукции или незавершенного  производства[14, с.24].

Таким образом, решение рассмотренных проблем в итоге позволит определять такие показатели, как маржинальный доход, порог рентабельности, запас финансовой прочности и операционный рычаг. Этот комплекс показателей является важным методическим инструментарием в управлении производством, позволяющим принимать обоснованные управленческие решения и максимизировать операционную прибыль организаций.

2. Практическое  задание № 13

Рассчитайте себестоимость внутрипроизводственных услуг. За отчетный период три производственных участка пользовались услугами вспомогательного производства (ремонтной мастерской). Затраты вспомогательного цеха сформированы из следующих статей (табл. 2).

Таблица 2

Вид затрат	Значения
Заработная плата за покрасочные работы	4000
Затраты на материалы	2000
Накладные общепроизводственные расходы	10 000
Всего	16 000

Разделите затраты на одноэлементные и комплексные, объясните значение данного основания классификации для краткосрочных управленческих решений. Распределите одноэлементные затраты по производственным участкам в следующих соотношениях (табл. 3).

Таблица 3

Вид затрат	Участки
	1-й	2-й	3-й
Зарплата за ремонтные работы, %	25	55	20
Затраты на материалы, %	25	65	10

40% накладных расходов  ремонтной мастерской относятся  на производственные участки  аналогично затратам на материалы, а 60% - пропорционально заработной  плате. Сделайте предложения относительно  иных баз распределения себестоимости  ремонтных услуг, оказываемых вспомогательными  производствами основным производственным  участкам.

Решение

Одноэлементными называют затраты, которые в данной организации не могут быть разложены на слагаемые: материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие затраты.

Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов. Например, цеховые (общепроизводственные) затраты, включающие в себя практически все элементы.

В нашем случае одноэлементные - это затраты на заработную плату за покрасочные работы и затраты на материалы.

Комплексные - накладные общепроизводственные расходы

Такая группировка затрат с различной степенью детализации может быть проведена в зависимости от экономической целесообразности и желания руководства. Например, на предприятиях с высокой степенью автоматизации заработная плата с отчислениями составляет в структуре себестоимости менее 5%. На таких предприятиях, как правило, прямую заработную плату не выделяют, а объединяют ее с расходами по обслуживанию и управлению производством по статье «добавленные расходы».

Поскольку управленческие решения, как правило, ориентированы на перспективу, руководству необходима детальная информация об ожидаемых расходах и доходах. В этой связи в управленческом учете выделяют классификационные группы затрат, которые учитываются при принятии решений, планировании и прогнозировании.

Распределение одноэлементных затрат по производственным участкам будет выглядеть следующим образом (табл. 4).