Отчет о прибылях и убытках

Как видно из табл. 2.1 в новой форме отчета о прибылях и убытках взамен прежних названий показателей «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» и «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» введены «Выручка» и «Себестоимость продаж». В то же самое время принцип формирования показателя «Выручка» не изменился, сумма его по-прежнему должна представляться за вычетом НДС, о чем сказано в сноске 5 к форме отчета (Приложение 1).

Причины изменения  наименования данного показателя связаны  с тем, что прежнее название не могло отразить экономической сущности данного показателя как дохода по обычному виду деятельности, если бы предметом деятельности организации, например, являлись предоставление во временное пользование активов организации, получение доходов от участия в уставных капиталах других организаций и т.д. Помимо этого, обозначение выручки как показателя «нетто» было не вполне логичным в случае, если организация находилась на специальном режиме налогообложения.

Изменение названия строки «Себестоимость продаж» более адекватно отражает его сущность, поскольку в действующих Положениях по бухгалтерскому учету нет определений таких понятий, как «себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг)», «коммерческие и управленческие расходы».

Если организация  осуществляет несколько видов деятельности и показывает в отчете о прибылях и убытках выручку от каждого из них, то соответственно к ним она должна расшифровывать и себестоимость продаж. В случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов [11, п. 21.1].

По строке «Валовая прибыль (убыток)» отражается разница между суммой выручки и себестоимости продаж. Ранее эта строка называлась «Валовая прибыль» и соответственно не позволяла адекватно характеризовать ее содержание, если сумма себестоимости продаж оказывалась больше суммы выручки.

Строки «Коммерческие расходы», «Управленческие расходы», «Прибыль (убыток) от продаж», «Доходы от участия в других организациях», «Проценты к получению», «Проценты к уплате», «Прочие доходы», «Прочие расходы», «Прибыль (убыток) до налогообложения» в новом отчете о прибылях и убытках остались без изменений.

К числу изменений  содержательного наполнения отчета о прибылях и убытках можно отнести выделение из состава строки «Текущий налог на прибыль» показателя «Постоянные налоговые обязательства (активы)». Постоянные налоговые обязательства, отраженные по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», и постоянные налоговые активы, отраженные по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки», рассматриваются как часть текущего налога на прибыль. Ранее эти данные представлялись в отчете о прибылях и убытках справочно.

В новом отчете о прибылях и убытках значительно  изменен состав справочной информации. В дополнение к базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию в справочную информацию включены следующие показатели: «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода», «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода», «Совокупный финансовый результат периода».

Введение показателя, характеризующего результат переоценки, связано с изменениями в порядке отражения переоценки в учете. С 2011 г. согласно Приказу Минфина России от 24.12.2010 № 186н суммы дооценки основных средств будут относиться в состав прочих доходов организации и отражаться по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств», а суммы уценки будут относиться в состав прочих расходов и отражаться по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счета 01 «Основные средства» и дебету счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» [9, п. 15].

Показатель «Совокупный финансовый результат периода» заимствован из Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), в которых принято в отчете о доходах показывать не только прибыли и убытки, но и все операции, связанные с переоценкой, которые относятся на капитал. Появление этого показателя в отчете о прибылях и убытках позволит организациям упростить процедуру его трансформации в отчет о совокупном доходе по МСФО. Понятие «Совокупный финансовый результат периода» - это расчетный показатель, формируемый как сумма строк «Чистая прибыль (убыток)», «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» и «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода».

Порядок расчета остальных показателей нового отчета о прибылях и убытках («Базовая прибыль (убыток) на акцию», «Разводненная прибыль (убыток) на акцию») не изменился.

Таким образом, рассмотрев структуру и содержательное наполнение нового отчета о прибылях и убытках, можно отметить, что данная отчетная форма стала более ориентирована на повышение роли профессионального суждения бухгалтера при формировании отчетности. Однако данное преимущество в то же самое время является и недостатком, в частности с позиций пользователя отчетности, информационные потребности которого могут порою идти в разрез с профессиональным суждением бухгалтера. К тому же некоторая информация по отдельным статьям доходов и расходов, которая будет полезна для изучения механизма формирования финансового результата деятельности организации, оценки структуры доходов и расходов, анализа рентабельности отдельных видов экономической деятельности и хозяйственных операций, может оказаться недоступной пользователю.

Глава 3. Международные стандарты финансовой отчетности

3.1. МСФО и РСБУ: различия и точки соприкосновения

Программа перехода на МСФО была принята Правительством РФ еще в 1998 г. Долгий путь к европейским  стандартам объясняется экспертами тем, что действующее отечественное  правовое поле вступает в противоречие с отдельными требованиями МСФО. Также высказывается мнение, что введение МСФО должно сопровождаться полным пересмотром концепции бухгалтерского учета в России, а резкий переход может неблагоприятно отразиться на качестве бухгалтерской отчетности российских компаний. В России выбран путь поэтапного введения изменений.

На протяжении периода реализации Программы перехода на МСФО Минфином России вносились  корректировки в российские ПБУ, направленные на сближение с МСФО, а традиционные основы российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ), заложенные в Федеральном законе от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», не менялись. Одновременно должен был сохраняться баланс с существующими законодательными и нормативными актами. В результате в российских положениях по бухгалтерскому учету осталась большая доля национальной специфики.

За период действия Программы перехода на МСФО в российском законодательстве появились такие Положения по ведению бухгалтерского учета, как «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011).

Существенно изменены ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам», ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».

Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н утверждены новые типовые формы бухгалтерской отчетности, применяемые с отчетности за 2011 г., максимально приближенные к требованиям Международных стандартов.

В конце 2010 г. был  принят Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности», который вменил в обязанность некоторым публичным компаниям составление консолидированной отчетности на основе МСФО.

После принятия Закона о консолидированной отчетности вышло Положение о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации (утв. Постановлением Правительства РФ от 25.02.2011 № 107). Порядок описывает процедуру последовательного анализа Международных стандартов, принятия решения о введении каждого документа в действие на территории России, их утверждения и опубликования. Согласно Закону о консолидированной отчетности, применяемые на территории России международные стандарты и разъяснения к ним, принимаемые Фондом Комитета МСФО, должны быть официально признаны в России в порядке, устанавливаемом Правительством РФ по согласованию с Центральным банком РФ, и должны учитывать требования законодательства РФ. Установленные Законом о консолидированной отчетности правила начинают действовать с отчета за год, следующий за годом признания МСФО для применения в России.

Схожесть российских правил учета и международных стандартов:

Анализ Концепции  МСФО и отечественного Закона о бухгалтерском  учете позволяет говорить об аналогичности  основных теоретических подходов к  подготовке отчетности. К ним относятся  принцип начисления (результаты операций признаются по факту их совершения, а не по мере получения денежных средств), а также допущение о непрерывности деятельности компаний (компания не имеет намерения прекращения или существенного сокращения объемов своей деятельности).

Пакет отчетности по МСФО включает [14, п. 10]:

• отчет о финансовом положении на дату окончания периода;
• отчет о совокупной прибыли за период;
• отчет об изменениях в капитале за период;
• отчет о движении денежных средств;
• примечания, состоящие из краткого обзора основных принципов учетной политики и прочей пояснительной информации.

Пакет отчетности по МСФО должен включать отчет о финансовом положении на начало самого раннего сравнительного периода, представленного в отчетности, - в случае если компания осуществляет ретроспективный пересчет статей в своей финансовой отчетности, а также в случае реклассификации статей отчетности.

Фактически  отчетность по МСФО включает те же формы, что и комплект российской бухгалтерской  отчетности. Но в отличие от РСБУ, требующего составление отчета о целевом использовании денежных средств в отношении некоммерческих организаций, МСФО не требует обязательного составления данной формы (аналогичная информация включается в пояснительные примечания к финансовой отчетности). Кроме этого, МСФО не устанавливает прямого требования об обязательном включении в состав финансовой отчетности аудиторского заключения, подтверждающего достоверность финансовой отчетности.

Наполнение  отчетных форм как по МСФО, так и  по российским правилам осуществляется исходя из уровня существенности, то есть компании должны самостоятельно определять детализацию показателей по статьям отчетности, являющихся наиболее существенными для данного предприятия.

В Концепции  МСФО указано, что правила МСФО распространяются только на существенные статьи финансовой отчетности. Таким образом, требования Международных стандартов применимы в отношении существенных статей, искажение, отсутствие которых может создать у пользователя неверное представление и о финансовом положении компании. Порог существенности между тем Международными стандартами не установлен.

Отличия российских правил учета и отчетности от международных стандартов:

1. Отчетная дата отчетности по МСФО не привязана к окончанию календарного года. Главное, чтобы дата окончания отчетного периода или период, охватываемый финансовой отчетностью или примечаниями, повторялись от одной отчетности к другой.

2. Российские правила учета в большей степени, чем МСФО, ориентированы на юридическую форму, технические процедуры учета и строгие требования к документации и в меньшей степени - на экономическое содержание операций. В частности, в РСБУ важная роль отведена Плану счетов бухгалтерского учета и корреспонденции счетов. Фактически это определяет методологию российского учета. Стандарты МСФО в принципе не содержат упоминания о бухгалтерских счетах, поскольку ориентированы на результат работы финансовых служб - бухгалтерскую (финансовую) отчетность. МСФО уходит от конкретных бухгалтерских счетов, используя для иллюстрации корреспонденций названия элементов отчетности (активы, обязательства, капитал, доходы, расходы) или характер доходов или расходов (амортизация, себестоимость, финансовые доходы, финансовые расходы и т.д.).

3. В российском учете имеется строгая привязка к наличию первичных бухгалтерских документов (то есть от первички - к учету, а не наоборот). Во многом это является результатом влияния налогового законодательства, диктующего свои правила учета, в частности документирования хозяйственных операций. В результате в российском учете возможно неполное признание затрат, понесенных в отчетном периоде, при отсутствии их документального подтверждения. Стандарты МСФО не упоминают о взаимосвязи между первичным документом и выполнением операции. Приоритетной целью при этом является формирование максимально объективного финансового результата, что является одним из ключевых подходов МСФО. Таким образом, по МСФО принцип начисления применяется более последовательно, чем в РСБУ.

4. Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. В результате в учете российских компаний возникают множественные операции прошлых лет, выявленные в отчетном периоде. Они отражаются на счете 91 и, следовательно, попадают в состав прочих доходов и расходов отчета о прибылях и убытках текущего периода [7, п. 5].

При выявлении  операций прошлых лет стандарты  МСФО предполагают выполнение корректировки  прошлогодней отчетности, с тем, чтобы не искажать финансовый результат соответствующего года. Таким образом, представление в отчетности операций прошлых лет говорит о различном подходе к допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности [14, п. 100].