План счетов бухгалтерского учета

С помощью классификации счетов возможно:

- понять смысл, функцию и назначение  того или иного счета, чем  он принципиально отличается  от других счетов или, наоборот, что общего между тем или другим счетом;

- облегчить учащимся изучение  природы счетов, а бухгалтерам-практикам их использование;

- помочь в составлении рабочих  планов счетов. 
Кроме того, классификация - это одновременно и конструирование счетов.

Выделяют несколько классификаций счетов бухгалтерского учета.

1. По отношению к итогу баланса  счета делятся на балансовые (счета,  чье сальдо прямо или косвенно  фигурирует на статьях баланса)  и забалансовые (сальдо не показывается на статьях баланса и не включается в его итог). Классификация обусловлена трактовкой актива баланса: если мы понимаем под активом имущество, находящееся в собственности предприятия, то все, на что не распространяется право его собственности, должно быть показано за балансом. Так, арендованные основные средства передаются арендатору, но поскольку право собственности на них остается у арендодателя, объекты учитываются на его балансе, а у арендатора за балансом. Эта практика последовательно проводится в нашей стране. Однако если мы будем понимать под активом имущество, находящееся под контролем администрации предприятия, то поступим противоположным образом: спишем основные средства у арендодателя, отразим у него дебиторскую задолженность и покажем имущество на балансе арендатора, создав у него кредиторскую задолженность.

А.П. Рудановский считал наличие забалансовых счетов пережитком юридической теории. И не случайно многие страны отказались от выделения забалансовых счетов и все счета, отражающие ценности, к которым имеет отношение предприятие, включают в баланс.

2. По отношению к сальдо счетов, участвующих в балансе, счета  делятся на те, сальдо которых  непосредственно отражается в  балансе, и те, сальдо которых  передается на другой счет, т.е.  фигурирует в балансе косвенно. Обычно это счета, отражающие  финансовые результаты, сальдо которых  концентрируется на счете 99 "Прибыли  и убытки" (счета, участвующие  в балансе косвенно, нельзя путать  со счетами, сальдо которых  распределяется по нескольким  статьям баланса или объединяется  для отражения по одной статье).¹²

3. По виду сальдо необходимо  выделить счета, имеющие дебетовые  сальдо и показываемые в активе  баланса, и счета, имеющие кредитовое  сальдо и показываемые в пассиве баланса.

4. По значению сальдо счета  делятся на чистые (хозяйственная масса сформирована по одному, четко очерченному группировочному признаку) и смешанные (хозяйственная масса сформирована по нескольким, нечетко очерченным группировочным признакам). Классическими примерами смешанных счетов могут служить:

- счет 20 "Основное производство" - по дебету собираются в конце  отчетного периода фактические  затраты, а по кредиту в течение  всего отчетного периода готовая  продукция списывается по условным учетным ценам;

- счет 41 "Товары" - по дебету  фиксируется их поступление по  фактической себестоимости, а  по кредиту - списание этих же товаров по ценам продажи.

Многие авторы, особенно Э. Леоте и А. Гильбо, И.Ф. Шерр и А.П. Рудановский, считали наличие смешанных счетов большим (иногда решающим) недостатком счетоводства. Иное мнение выразил выдающийся ученый в области бухгалтерского учета Ж.Б. Дюмарше, полагавший, что если это удобно для практических нужд, то можно и нужно пренебречь требованиями логической чистоты (счетоведения) и использовать смешанные счета.

5. По объему информации счета  делятся на синтетические и аналитические. В англоязычной литературе аналитический счет называют детальным, а синтетический - контрольным. В нашей литературе П.И. Рейнбот трактовал синтетический учет как контрольный, поскольку сальдо и обороты, например счета "Товары", контролируют остатки и движение товаров по аналитическим товарным счетам. Иначе объяснял эти термины А.П. Рудановский. С его точки зрения, контрольный учет - это учет по нынешней терминологии аналитический, ревизионный учет - синтетический. Он связывал контрольный учет с техникой управления, а ревизионный - с хозяйственными функциями, при этом А.П. Рудановский подчеркивал, что задачи контрольного и ревизионного учета ничего общего между собой не имеют.

Объединение (агрегирование) информации по более общим группировочным признакам привело к возникновению коллективных счетов, в теории и на практике их стали называть синтетическими. В литературе впервые четко разделил счета на элементарные и коллективные Ж. Савари (1673 г.), писавшие после него исходили из непременного деления счетов на эти две группы. Однако осознание того, что система счетов является не двухступенчатой, а более сложной иерархической структурой, происходило медленно. Так, в 1873 г. Дж. Чербони вводит многоступенчатую систему классификации счетов, основанную на иерархическом признаке. Эта система позволяет путем обобщения хозяйственных средств и их источников на различных уровнях управления выполнить последовательный углубленный анализ.

6. По назначению счета делятся  на реальные, за которыми стоят  конкретные лица и не менее  конкретные ценности, и номинальные,  искусственно введенные в систему счетов, дабы уточнить оценку реальных счетов. Наиболее полную их интерпретацию выполнили Э. Леоте и А. Гильбо, которые называли номинальные счета счетами порядка и метода. Континентальная школа и русские бухгалтеры широко использовали номинальные счета, англо-американская школа их недооценивала. Однако наличие этих счетов свидетельствует о прогрессе научных исследований в учете.

7. По характеру исчисления сальдо  счета делятся на вводимые и выводимые. Первая группа счетов такова, что сальдо не может быть выведено путем традиционной процедуры и предполагает следующую формулу:

Сн + Д - К = Ск,

где Сн - сальдо начальное; Д - оборот по дебету данного счета; К - оборот по кредиту данного счета; Ск - сальдо конечное.

Таким образом, сальдо выводится непосредственно  из записей по счетам. Это не всегда возможно, особенно если речь идет о  смешанных счетах. В них сальдо определяется путем инвентаризационной описи и соответственно выводится  величина дебетового или кредитового  оборота:

если у счета дебетовое сальдо

Сн + Д - Ск = К,

если у счета кредитовое сальдо

Сн + К - Ск = Д.

8. По юридическому содержанию  первую и достаточно полную  классификацию составил Э. Дегранж (1795 г.). Ученый трактовал все счета как личные и делил их на две группы: счета собственника и счета третьих лиц. Более подробно эта классификация была развита И. Ванье (1835 г.), который каждый счет рассматривал как счет "агентов хозяйства". Он писал, что под счетом товаров нужно понимать счет агента, уполномоченного хозяйством на получение и выдачу товаров; счет кассы является счетом кассира, уполномоченного на прием и выдачу денег; счет векселей полученных является счетом того, кто хранит вексельный портфель; счет векселей выданных является счетом того агента, который отмечает в срочной книге выдачу и оплату выданных векселей.

9. По экономическому содержанию  наиболее полные классификации  были предложены отечественными  авторами. Так, Е.Е. Сиверс делил все счета на вещественные и личные (счета капитала). Первые подразделились на основные (имущественные) и переходные. Переходные выполняли калькуляционную функцию, они распадались на счета заготовок, сооружений и производств. Личные счета включали две группы: предпринимательского и привлеченного капитала.¹³

Н.А. Блатов построил экономическую  классификацию по эволюционному  признаку. В данной классификации  каждая последующая группа счетов рассматривается как развитие предыдущей.

Тема классификации счетов была и остается очень популярной. Взгляды  российских авторов делились на две  группы: в первую входили сторонники классификации счетов по одному признаку - экономическому содержанию (Н.А. Кипарисов, Н.В. Дембинский, С.К. Татур, П.Н. Василенко, М.Х. Жебрак, С.Г. Овсянников, М.И. Баканов, М.В. Дмитриев, Е.Г. Пеньков); во вторую - сторонники классификации по двум признакам - экономическому содержанию, показывающему, что учитывается на счете, и структуре и назначению счетов, показывающему, как выполняется регистрация фактов хозяйственной жизни на счетах (Я.М. Гальперин, Н.А. Леонтьев, Е.И. Глейх, А.И. Лозинский, А.С. Наринский, М.С. Белоусов, В.Г. Макаров, Н.Д. Цемко, А.И. Сумцов, А.Л. Быкова, А.И. Меркушев, В.И. Петрова и др.). При этом вторая концепция была развитием первой.¹⁴

Главная проблема заключается в  построении единой системы счетов, учитывающей наиболее существенные признаки. Подобный подход позволяет вскрыть недостатки действующего плана счетов и служит отправной точкой для построения новых планов. 
Всестороннее изучение счетов в процессе их классификации дает возможность правильно пользоваться ими в учете и при разработке экономически обоснованных планов счетов. Попытки в недавнем прошлом создать новые классификации счетов, например экономическую (П.П. Немчинов), или вместо двух применять единую (П.Н. Василенко, Д.И. Пильменштейн и др.), не увенчались успехом.

Авторы часто классифицируют те счета, которые приведены в плане, в то время как план счетов должен, по сути, вытекать из классификации  или из ряда различных классификаций. Отметим, что к выделению подмножества классификаций у разных авторов  разный подход. Различия эти свидетельствуют  о несовершенстве научных критериев классификации счетов.

План счетов может содержать  только часть из возможных и известных  счетов, достаточную для организации  текущего учета, контроля и управления, обеспечивающую экономически и юридически полноценную информацию об объектах бухгалтерского учета в синтетическом  и аналитическом аспектах, позволяющую  получать необходимую информацию с  минимальными издержками. Он является базой для проектирования информационной системы и организации бухгалтерского учета на предприятиях и в организациях.

План счетов формируется для  правильного отражения в учете  экономического содержания отдельных  видов хозяйственных средств  и их источников, экономической природы  различных хозяйственных операций. План счетов строится так, чтобы обеспечить получение учетных показателей  для характеристики и контроля деятельности организации. Вместе с тем нельзя часто уточнять планы счетов. Их надо создавать с некоторой перспективой для получения нужной информации, в том числе вновь возникающей, без изменения плана счетов.

У разных синтетических счетов количество организуемых систем аналитических  позиций неодинаково. В рамках счетов первого порядка обе или одна группа могут оказаться пустыми (например, промышленные организации  не ведут аналитических счетов к  счету "Расчетные счета"). Число  основных систем аналитических счетов чаще ограничивается одной, хотя их может  быть две, три и т.п. (к примеру, к счету "Основное производство" на промышленных предприятиях необходима организация по крайней мере двух основных систем аналитических счетов - для учета затрат на производство по видам продукции и по видам  расходов). Количество дополняющих  систем варьирует в зависимости  от экономического содержания синтетического счета, к которому открываются эти  системы, и от конкретных информационных потребностей.

Выбранные системы аналитического учета должны быть сформулированы в  плане счетов организации, закреплены в ее учетной политике и описаны  полным перечнем позиций, из которых  они состоят. Дополняющие системы  могут быть лишь указаны в самом  плане счетов; их описание целесообразно  включать в сопутствующие материалы (инструкции и др.). Конкретный потребитель  учетной информации самостоятельно сформирует набор необходимых дополняющих  систем аналитического учета, исходя из задач и специфики своей деятельности.

Проблема классификации счетов до сих пор не решена (с точки  зрения научной классификации) и  остается в значительной степени  дискуссионной в части как  общих принципов, так и конкретных классификационных схем. Следует  также отметить, что нередко теория отрывалась от практики и разрабатывала  свои рекомендации для построения классификации  счетов, не считаясь в должной мере с потребностями и запросами  практики. 
Анализируя внесенные изменения в действующий план счетов, можно сказать, что в данной редакции плана присутствуют положительные моменты:

1) упорядочен процесс учета операций, так как счета сгруппированы  с учетом их смыслового содержания и назначения;

2) уменьшено количество синтетических  счетов, что делает план счетов удобным для пользования;

3) расширены возможности применения  субсчетов и аналитического учета  как части управленческого учета организации;

4) план счетов в большей степени  отвечает своему прямому назначению - разработке методологии отражения  фактов хозяйственной деятельности  на счетах: в пояснениях к счетам  больше внимания уделяется технике  отражения операций на счетах, а сам порядок ведения учета  и выбор предусмотренных законодательством  вариантов для отражения хозяйственных  операций регулируются соответствующими  Положениями по ведению бухгалтерского учета;