Применение выборочного наблюдения в аудите

Обычно при оценочном методе учитывают следующее:

• При отборе единиц для проверки в выборку должны быть включены операции всех основных типов в цикле.

• Когда разный персонал ответственен за проведение операций в течение отчетного периода, должны проверяться некоторые операции, подготовленные каждым из ответственных лиц.

• Особое внимание уделяется нетипичным операциям, так как именно они с большой вероятностью могут неправильно быть отражены в учете.

• Если аудитор тестирует наличие количественных ошибок, то единицы совокупности с большими суммами следует проверять более тщательно, чем с небольшими. Этот принцип настолько важен, что используется и при статистическом исследовании с использованием стратификации, рассматриваемом ниже.

• Детально исследуют операции, внутренний контроль которых недостаточно эффективен или отсутствует вообще.

• Часто ошибки допускаются в период смены лица, ответственного за данную операцию. Если на предприятии сменился бухгалтер, можно не без оснований предположить, что именно в период начала работы нового бухгалтера можно обнаружить нарушения (поскольку часто новый бухгалтер еще не имеет опыта работы на конкретном предприятии и не знаком с особенностями учета на нем).

• В силу российской специфики законодательного регулирования бухгалтерского и налогового учета, когда изменения вносятся едва ли не каждую неделю, при этом зачастую могут неоднозначно трактоваться и носят весьма расплывчатый характер, можно ожидать ошибки именно в таких вопросах учета.

• Данное правило также порождено российской действительностью: особенно тщательной проверки подвергаются те операции, за нарушение которых законодательство предусматривает особо строгую ответственность. (Часто операции, за нарушение которых не предусмотрена ответственность, не проверяются вообще, что явно неправильно, хотя такой подход и обеспечивает наилучшее соотношение актуального показателя "стоимость проверки аудиторской фирмой — штрафы после налоговой проверки")

Беспорядочные, блочные и оценочные методы отбора, хотя и не пригодны для использования статистических методов оценки результата, зачастую очень полезны и их не стоит автоматически отбрасывать. Во многих ситуациях цена объективных и более сложных методов отбора превышает выгоду от их использования.

Помимо перечисленных методов вероятностного и невероятностного отбора, существует прием, призванный повысить эффективность выборки, который некоторые аудиторские стандарты (например, Положения о стандартах аудита (SAS) Американского института дипломированных общественных бухгалтеров (AICPA)) относят к отдельному методу получения выборки. Речь идет об отборе с применением стратификации. В российском стандарте "Аудиторская выборка" данный прием упоминается в п. 3.4. Стратифицированный отбор является очень полезным при аудите почти всех участков учета и заслуживает отдельного рассмотрения.

Данный прием (метод) предполагает деление генеральной совокупности на несколько взаимоисключающих категорий, или групп. И только после этого в каждой из групп проводят выборку, вероятностную или невероятностнвую — в зависимости от методов оценки результатов, которые собираются применить. Разбивка совокупности на группы преследует цель достижения большей эффективности. Если совокупность поддается разбивке на группы так, что внутри каждой из них оказываются относительно однородные элементы, то для достижения тех же целей аудита можно использовать меньший объем выборки.

Чаще всего за основу стратификации берут стоимость элемента, хотя аудитор может ориентироваться и на местоположение, тип операции или дату счета. В большинстве случаев самые значительные по стоимости элементы подвергаются 100 процентной проверке.

В качестве наглядного примера непосредственно из области аудита можно указать на такой раздел, как проверка основных средств. У крупного экономического субъекта из всего массива таких объектов иногда бывает целесообразно выделить в отдельную совокупность здания и строения, поскольку они обладают наибольшей стоимостью (небольшая в процентном значении ошибка может иметь большое абсолютное значение), постановка их на баланс сопровождается значительным количеством документации, проверка которой требует специальных навыков проверяющих, значительных затрат времени и т.д. В отдельную группу можно выделить транспортные средства, поскольку существует специальный порядок расчета их амортизации, их убытие в связи со списанием или продажей может сопровождаться злоупотреблениями, не всегда можно убедиться в их физическом наличии и т.д. С учетом специфики деятельности клиента и особенностей задания аудитор может разбить проверяемые основные средства на подсовокупности и по другим признакам и в каждой такой группе независимо от других определять порядок проверки, степень выборочности, аудиторские риски и допустимые ошибки, а также способ анализа результатов.

Целесообразно стратифицировать (разделять на подсовокупности) документы однородной области учета, например по расчетам с дебиторами, если в отчетном периоде сменился старший бухгалтер, отвечающий за этот участок работы, поменялись порядок учета данных операций или компьютерная программа, с помощью которой велась обработка этих данных, т.е. происходило что-то, что позволяет аудитору расценивать риск выборки и вероятные ошибки в этой области как имеющие различную величину в разные периоды финансового года.

По опыту работы некоторых международных аудиторских фирм можно также порекомендовать разбивать проверяемую совокупность на три следующие группы:

• наиболее крупные элементы (объекты учета), т.е. такие, которые имеют наибольшее сальдо на отчетную дату;

• элементы, в которых по профессиональному суждению аудитора наиболее высока вероятность ошибки или искажения;

• прочие элементы.

Рассмотрим еще один пример — стратификацию элементов по стоимости.

Предположим, при проверке учета реализации необходимо проверить счета на общую сумму 400 000 рублей, но шесть счетов имеют сальдо в 10 000 руб. и более, на общую сумму 100 000 рублей. Эти шесть счетов следует рассматривать как отдельные важные элементы, поскольку каждый из них превышает сумму допустимой ошибки, которую аудитор определил в 8 000 рублей. Значит, их необходимо исключить из генеральной совокупности и проверить отдельно.

Далее применяется стратификация — разделение совокупности на подсовокупности. В данном случае генеральную совокупность целесообразно подразделить на группы по величине сальдо входящих в них документов. Разделим совокупность на четыре группы, каждая из которых имеет общее итоговое сальдо приблизительно в 75 000 рублей, то каждая из них содержит последовательно большее количество счетов, а их среднее сальдо счета последовательно уменьшается. Результат представлен в таблице:

В последнем столбце таблицы показано распределение выборки состоящей из 90 счетов по определенным выше четырем группам. Хотя каждая группа получила ¼ общего денежного объема, выборка асимметрична по отношению к счетам с большими сальдо. Этот вид стратификации подходит для обычной ситуации, когда соотношение сальдо на счетах и ошибок в них выявляет тенденцию к увеличению погрешности в счетах с большими остатками. Как следствие этого, выборка включает в себя большую долю счетов с большими сальдо (22 из 80) и меньшую — с небольшими (23 из 910).

За исключением тех случаев, когда совокупность может быть легко разделена на естественно существующее в ней группы, использование при отборе стратификации без помощи компьютера не оправдывает себя, особенно когда стратификация основывается на стоимости элемента и аудитор не располагает списком, где элементы совокупности были бы расположены по порядку в соответствии с возрастанием стоимости. Многие программы ведения бухгалтерского учета позволяют получить список операций по определенным критериям: в хронологическом порядке, по датам и т. п. Например, если на предприятии учет ведется с использованием программы "1С:Бухгалтерия", аудитору не составит труда получить список документов или проводок по возрастанию денежных сумм.

После выбора метода отбора единиц из генеральной совокупности аудитор подходит к не менее важному (но более сложному) этапу — определение объема выборки.

2.2 Определение объема  выборки

Определение объема выборки является одной из серьезнейших проблем выборочного аудита. Вкратце ситуацию можно обрисовать так: чтобы вычислить количество элементов, отбор которых обеспечил бы репрезентативность выборки, необходимо иметь представление о содержащихся в генеральной совокупности ошибках, однако до исследования аудитор может лишь предполагать их наличие (или отсутствие) и размер. Получается замкнутый круг.

В российском правиле (стандарте) говорится, что при определении объема (размера) выборки аудиторская организация должна установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки. Большинство используемых в мировой практике методов расчета объема выборки строятся именно на этих трех показателях.

Понятия риска выборки (риск первого и второго рода) и допустимой ошибки были рассмотрены ранее, в разделе 1.1.

Ожидаемая ошибка — это ошибка, которую, по мнению аудитора, содержит генеральная совокупность. Определение ожидаемой ошибки — задача не из легких (особенно в российских условиях), а ведь именно от этого показателя во многом зависит объем выборки. При определении ожидаемой ошибки аудитор должен исходить из результатов проверки системы внутреннего контроля, собственной интуиции, а также брать во внимание результаты прошлых проверок данного экономического субъекта, если такие проводились.

Рассмотрим два наиболее распространенных способа определения объем выборки: с помощью специальных таблиц и путем математических расчетов.

Расчет объема выборки по таблицам. Описанный ниже способ взят из книги по аудиту известного американского ученого и практика Роберта Монтгомери (1872-1953). Чтобы найти объем выборки аудитор должен определить три указанных выше критерия: надежность (1 – риск выборки), ожидаемая степень отклонений (в % от всей генеральной совокупности) и допустимая степень отклонения (также в % от генеральной совокупности). После этого достаточно воспользоваться специальной таблицей, составленной для соответствующего уровня надежности. Таблица расчета объема выборки для надежности 95% имеет вид:

Таблица: Определение объема выборки (для надежности 95%)