Природа та сутність податку на прибуток

- використання ресурсів.

- виробничий процес;

- випуск продукції  (надання послуг).

Оскільки в законі дані ознаки проігноровані, то для усунення протиріччя було введене зовсім нове поняття — неприбуткові організації. Тим самим. були узяті під контроль держави кошти добродійних, громадських організацій.

Варто особливо відзначити абзац перший підпункту 7.11.9. яким передбачається обкладення податком на прибуток доходів неприбуткових організацій (добродійні внески, членські внески, пасивні доходи), звільнених від цього підпунктами 7.11.2-7.11.7. у випадку перевищення ними розмірів доходів попереднього року в першому кварталі звітного року на 25%.

Введення поняття «валові  витрати» суперечить принципам бухгалтерського обліку і поняттю собівартості продукції. Це змушує підприємства (організації, установи) фактично вести подвійний облік — для податкової адміністрації і для себе. Між податковим і бухгалтерським обліком існують розбіжності, які в основному виявляються в правилах віднесення витрат на собівартість, зокрема матеріалів і малоцінних і швидкозношуваних     предметів (МШП), а також включення в суму реалізації (доходу) коштів, отриманих за фактом виконання робіт (послуг), відпуску продукції.

Відповідно до Положення про ведення бухгалтерського обліку і звітності в Україні, затвердженого постановою КМ N250 від 3.04.93 р. із змінами і доповненнями (далі — Положення). матеріали і МШП включаються в собівартість продукції тільки в міру їх передачі у виробництво, а, відповідно до закону, у валові витрати Вони включаються за фактом оплати або одержання їх підприємством. Законом практично перекручено поняття авансу. і тим самим до складу валового доходу погрібне включати кошти, отримані за ще не виконані роботи (послуги), не відвантажену продукцію.

Пункт 5.9 про перерахування залишків на складі фактично розрахований на порушників законодавства і припускає подвійне оподатковування сумлінних платників. Це можна проілюструвати таким прикладом. Підприємство не працювало певний час. У звітному кварталі почався процес виробництва продукції, частина якої була реалізована. при цьому кошти за реалізовану продукцію могли не надійти. Під час укладання податкової звітності частина виробленої продукції, то була реалізована, підлягає включенню у валові прибутки, а нереалізована продукція зменшить валові витрати.

У підсумку підприємство. що тільки почало відновлювати виробничу  діяльність і ще не одержало ніякого  прибутку, відразу стає боржником  по платежах у бюджет. Йому будуть зараховані кошти по переплаті податку з прибутку у зв'язку зі збільшенням готової продукції на складі в наступному кварталі в рахунок майбутніх платежів. Введення даного пункту мало на меті будь-якими способами вилучити кошти підприємств у бюджет. Внаслідок цього підприємства змушені приховувати реальний стан справ у виробництві.

У законі неправомірно виділений із складу валових витрат амортфонд. Цим фактично проігнорований склад вартості:

вартість = капітал + робоча сила + додаткова вартість, де капітал складається з основного і оборотного капіталу.

Відповідно до п. 42 Положення, амортфонд створюється шляхом переносу вартості основних фондів, що беруть участь у виробництві, на собівартість продукції (робіт, послуг). Отже, амортфонд є складовою основного капіталу і бере пряму участь у формуванні ціни товару (робіт, послуг). Тим більше, що частка амортфонду складає 7% у витратах на виробництво. Без нього ціна буде формуватися з витрат на оплату праці, матеріали і податків. Цим самим законодавчо були створені передумови для збільшення частки податків у ціні продукції.

При цьому треба мати на увазі, що розрахунок норм амортизації  у відповідності зі ст. 8 закону подовжує термін повної амортизації основних фондів у середньому до 60 років. У підприємств, в яких основні фонди мають ступінь зносу до 60%, відрахування в амортфонд різко зросли, а при ступені зносу більше 70% — різко скоротилися, подовживши термін амортизації, наприклад у першої групи основних фондів до 127 років.⁹

Урядовий проект закону "Про внесення змін у Закон України "Про оподатковування прибутку підприємств" (про нього вже йшлося раніше) стосується перегляду складу валових витрат. Він розрахований на створення реальних умов дня забезпечення обліку всіх платників податку з прибутку, у т.ч. працюючих у тіньовій сфері, і одержання додаткових коштів у бюджет у розмірі приблизно 1.4 млрд. грн. 

Так, змінами в підпункт 5.6.1 передбачається обмежити витрати  на оплату праці, що враховуються в  складі витрат платника податків, тільки частиною зарплати, пов'язаною з якістю праці, гарантованою (тарифною) частиною і тією. що спрямована на підвищення продуктивності, і виключити зі складу валових витрат інші види заохочень і виплат. Виключення цих витрат із складу валових витрат платника податку призведе, по-перше, до штучного заниження собівартості продукції і такого ж штучного підвищення оподатковуваного прибутку, по-друге, до зменшення можливостей підприємств виплачувати працівникам поточну зарплату і заборгованість по ній через збільшення податкових вилучень, до збільшення неофіційних виплат заробітної плати підприємствами своїм працівникам.

Проектом пропонується обмежити також витрати на службові відрядження (підпункт 5.4.8) для суб'єктів господарювання і дорівняти їх до норм, затверджених постановою КМ N 10 від 5.01.98 р., для бюджетних організацій, що призведе до штучного заниження валових витрат, хоча в діючій редакції Закону вперше після 1991 р. даний чіткий перелік витрат на відрядження, які відносяться на валові витрати.         

З метою збільшення надходжень у бюджет уряд пропонує внести зміни  в підпункти 7.1.3, 7.8.4, 7.8.5 у частині  виключення з діючого Закону оподатковування  дивідендів. При цьому прибутки держави  від володіння корпоративними правами не будуть оподатковуватися по датками.                 

Законопроектом пропонується внести зміну в підпункті 16.3, яким передбачено суму податку на прибуток, що підлягає сплаті в бюджет, зменшувати на суму вартості придбаних торгових патентів, але в межах прибутку, отриманого від діяльності, на яку придбаний патент. При цьому платникам податку пропонується представляти в податковий орган ще і довідку про суму прибутку, отриманого від діяльності, що піддягає потентуванню.

Законопроект містить  пропозиції про зміни у віднощенні підтримки підприємств малого бізнесу. Зокрема, передбачається доповнити пункт 7.13 і пунктом про пільгове оподатковування новостворених юридичних осіб, що відносяться до суб'єктів малого підприємництва, а саме:

- протягом першого  року господарської діяльності вони платять 25% нарахованої суми податку;

- протягом другого  року – 50%  суми податку.

Звільнені від оподаткування  кошти повинні бути використані  на відшкодування витрат, понесених  протягом перших трьох років господарської  діяльності на підготовку, освоєння виробництва товарів (робіт, послуг), технічне оснащення виробництва, будівництво, реконструкцію, відновлення основних фондів, що підлягають амортизації,  а також освоєння нових технологій.

Простий підрахунок показує, що мале підприємство при отриманні виручки за три роки у сумі 750 тис. грн. може отримати прибуток максимум 100 тис. грн. З цього прибутку треба забезпечити виплату дивідендів засновникам, задовольнити соціальні потреби колективу, сплатити податок на прибуток у сумі 17500 грн. У результаті навряд чи залишиться вільний прибуток достатній для фінансування капітальних вкладень. То чи радий буде таким пільгам виробник? Очевидно, треба знайти інші підходи до стимулювання розвитку малого підприємництва, на яке держава покладає великі надії.¹⁰

Протягом трьох років  усі з оптимізмом чекали на появу  Податкового кодексу, покликаного  задовольнити інтереси і держави, і платників податків, сподівалися на зменшення напруження в роботі з нарахування податку на прибуток. І ось проект Податкового кодексу підготовлено.

При ознайомленні з проектом Податкового кодексу привертає до себе увагу те, що проблема вдосконалення оподаткування прибутку підприємств у документі не знаходить достатнього вирішення. У ньому зберігається в основному діючий на сьогодні порядок з оподаткування прибутку, а окремі нововведення викликають сумніви.

Щоб висвітлити недоліки і можливі заходи щодо їх усунення, звернемося до думки спеціаліста-практика. Своє бачення недоліків проекту  Податкового кодексу в частині  оподаткування прибутку підприємств в статті “Податок на прибуток: проблеми законодавства”¹¹ висвітлила начальник ДПІ в Ужгородському районі Закарпатської області, Марія Бадиба. Тут же вона дала і деякі рекомендації щодо вдосконалення проекту. Хоча проблеми, на мою думку, висвітленні більше з позиції податковика.

На її погляд основним і таким, що заслуговує на особливу увагу, є те. що суму прибутку підприємств, яка є об'єктом оподаткування, згідно з проектом Кодексу пропонується визначати шляхом зменшення скоригованих валових доходів на суму

валових витрат і суму амортизаційних відрахувань. При цьому  ігнорується поняття собівартості продукції та необхідності калькулювання продукції як за планом, так і фактично.

На перший погляд, це є  начебто раціональний підхід, який скорочує облік доходів і витрат на підприємстві, спрощує роботу органів контролю за справлянням податків і ніби сприяє правильному визначенню суми, що підлягає оподаткуванню. А насправді за цією удаваною простотою криється немало «підводних каменів».

Аж ніяк не можна погодитися з тим. що до валових витрат включається вартість матеріально-виробничих ресурсів уже на стадії їх придбання з наступним коригуванням валових витрат на різницю залишку цих матеріалів на кінець звітного періоду порівняно із залишком на його початок.

Застосування пропонованої методики віднесення витрат матеріально-виробничих ресурсів на виробництво продукції та ігнорування контролю за дотриманням норм витрат матеріально виробничих ресурсів на виробництво продукції сприяють на рівні Закону випуску неврахованої готової продукції тобто приховуванню доходу, а значить, несплаті податку з цього доходу. Іншими словами, це є сприяння тіньовій економіці на рівні Закону.

Дослідження показують, що на переважній більшості підприємств не складають планових калькуляцій, які б не дозволяли випускати збиткову продукцію. Не складаються й калькуляції фактичної собівартості випущеної продукції (робіт, послуг). У результаті на цих підприємствах не можна провести системний аналіз причин; що призводять до збитків від реалізації продукції власного виробництва. А можливо, комусь і за краще одержувати прибутки за рахунок тіньової економіки.

Валові витрати коригуються  також залишками частки матеріальних витрат у незавершеному виробництві і часткою матеріальних витрат у готовій продукції. Незважаючи на те, що є окремі рекомендації щодо визначення цих часток, вони на практиці виконуються поверхово. Точне визначення цих часток досить складне, громіздке, забирає багато часу як у бухгалтерів підприємств, так і в податківців при перевірці достовірності даних.

Цей порядок віднесення матеріально-виробничих запасів на валові витрати може мати й інші небажані наслідки. Наприклад, придбані матеріальні цінності можуть бути використаю в подальшому на потреби будівництва, реконструкції, модернізації ремонту та інше, пов'язане з поліпшенням .основних фондів, витрати на які. в тому числі й матеріальні не включаються до складу валових витрат. Зрозуміло, що це можна відрегулювати і в бухгалтерському, і в податковому обліку. Але це не збігатиметься в часі, — адже ми вже збільшили валові витрати, а значить зменшили прибуток і, відповідно, податок на цей прибуток. А врегулювання може здійснюватися із значним відривом.

Запропонована методика визначення суми оподатковуваних прибутків (доходів) спричинила новий вид обліку, так званий податковий облік, за допомогою якого акумулюються доходи й витрати. Як результат, визначається сума, яка підлягає оподаткуванню. Водночас на підприємствах необхідно паралельно вести і бухгалтерський облік згідно з раніше прийнятою методикою, головне місце в якій посідає облік і визначення витрат шляхом калькулювання собівартості продукції. А з прийняттям Верховною Радою України проекту Податкового кодексу передбачається окремо вести фінансовий облік і управлінський.

Закономірно виникає  запитання: де ж тут спрощення для платника податків? Нема спрощення і для працівника податкової служби. Адже він повинен підняти всі первинні документи за операціями доходів і витрат, пересвідчитись у тому, що їх правильно й повністю відображено в податковому обліку, а вірніше, в додатках до декларації про прибуток підприємств, і водночас вишукувати облікову інформацію в бухгалтерському обліку.

Щодо встановлення єдиної ставки оподаткування прибутку підприємства в розмірі 30 відсотків. Ця «зрівнялівка» порушує принцип справедливості при оподаткуванні платників податків. Тут не можна не погодитися з думкою Голови ДПА України Миколи Азарова, висловленою у статті «Податкова політика в Україні: принципи і реалії» («Вісник податкової служби України», № 15/98), що рівень податкової ставки повинен установлюватися з урахуванням можливостей платників податків, тобто рівня його доходів. Ці можливості мають полягати, на нашу думку, не лише в тому, щоб одержати максимальний зиск, а і в тому, щоб задовольнити насущні потреби суспільства. Такий виробник наперед знає, що він випускає продукцію низької рентабельності, реалізуючи її за доступними цінами. Наприклад, в Ужгородському районі Закарпатської області ще не так давно вдосталь випускалося харчових продуктів, зокрема молочних. Але в останні роки через низьку рентабельність і навіть збитковість при 30-відсотковій ставці оподаткування прибутку    населення району залишилася без цих продуктів.

Подібне спостерігається  також з виробництвом інших видів украй необхідної продукції, а також з наданням послуг, робіт тощо.

Диференційований підхід при оподаткуванні прибутку підприємств. між іншим, є характерним для всіх розвинутих країн. Наприклад, вчені США Ейсан Нікбахт і Анжеліко Іроппеллі у своєму підручнику «Фінанси», виданому в українському перекладі у 1993 році, наводять дані які свідчать про те, що в США залежно від зростання рівня доходу того чи іншого підприємства відповідно зростає й рівень ставки оподаткування — від 15 до 46 відсотків.

Марія Бандиба привертає  увагу до деяких нововведень у проекті Кодексу.