Система внутрихозяйственной отчетности по уровням управления и сегментам бизнеса

Результат процедуры управленческого  учета, в ходе которой фактические  результаты сравнивают с запланированными величинами, называется отчетом об исполнении сметы. Отчет каждого  уровня управления включает графы с  указанием: статей контролируемых затрат, затрат по смете, фактических затрат, отклонений от сметы. Последнее может  быть либо положительным (без скобок) и означать перерасход, либо отрицательным (в скобках) и означать экономию затрат. Сметные данные пересчитываются  по формуле гибкой сметы так, что  они отражают реальный (фактический) уровень выпуска продукции.

Не только отчет об исполнении сметы, но и другие формы внутрихозяйственной  отчетности базируются на соблюдении двух принципов. Во-первых, внутрихозяйственная  отчетность содержит только те показатели, которые подконтрольны менеджеру  данного центра ответственности  и на динамику которых он может  оказывать влияние. Во-вторых, отчетность должна содержать информацию об отклонениях, наличие которой позволяет реализовать  принцип управления по отклонениям. Суть этого принципа состоит в предположении, что менеджеру более высокого уровня нет необходимости в текущем порядке регулировать детали деятельности центров ответственности на более низком уровне. Он начинает действовать только тогда, когда на нижнем уровне возникает проблема, проявляющаяся как отклонение от заданного параметра. На крупных многоуровневых предприятиях со сложной структурой оптимальное информационное обеспечение управления вызывает необходимость фильтровать учетные данные, повышать их аналитичность, что также требует предоставления сведений об отклонениях.

2. Отчет центра прибыли

 

     Поскольку управляющие (менеджеры) центров прибыли несут ответственность и обладают полномочиями как в части затрат, так и в части поступлений (выручки с продаж и прочих доходов), то отчеты, используемые в системе учета по центрам ответственности для оценки центров прибыли, обычно имеют форму отчетов о прибыли. Эти отчеты отражают затраты и поступления подразделений вплоть до формирования валовой прибыли от реализации или операционной прибыли (прибыли от операций или от основной деятельности). Эти стандартные показатели публикуемой отчетности предприятий могут быть применены и к отдельным подразделениям (центрам прибыли).

Валовая прибыль центра прибыли  рассчитывается по формуле:

валовая прибыль центра прибыли = чистая выручка от продаж - производственная себестоимость реализованной продукции,

где чистая выручка от продаж = выручка от продаж на сторону + выручка (возможно, условная) от продаж своей  продукции (работ, услуг) другим центрам  ответственности данного предприятия  по трансфертным ценам - предоставленные  скидки и возврат;

производственная себестоимость  реализованной продукции (работ, услуг) = прямые затраты по оплате труда + прямые материальные затраты + накладные расходы  данного центра ответственности.

     В простейшем случае стандартный отчет прибыли заканчивается для центров прибыли на показателе валовой прибыли, которая и является критерием оценки деятельности центра. Остальные показатели отчета о прибыли определяются и рассчитываются только на уровне предприятия в целом (см. таблицу ниже).

     Отчетность центров прибыли может быть расширена до показателя операционной прибыли, представляющего собой валовую прибыль данного центра, уменьшенную на величину относимых к нему операционных расходов. Операционные расходы - это затраты, не относящиеся к производственным, расходам продукта и, следовательно, не входящие в производственную себестоимость. Операционные расходы - это часть затрат отчетного периода, включающая расходы на реализацию (коммерческие), общие и административные (общехозяйственные) расходы, но не включающая выплачиваемые проценты за кредит и налог на прибыль. Если такие расходы осуществляет само предприятие, то в его отчете о прибыли отражается их величина, относимая к данному периоду.

 

3. Отчет центра инвестиций

     Центр инвестиций можно рассматривать как совокупность центра затрат и центра прибыли. Поэтому к нему в равной мере применимы те же учетно-аналитические инструменты (или их комбинации), что и к центрам ответственности первых двух видов. А так как в отношении центров инвестиций часто делаются допущения, что они являются отдельными предприятиями, то обычно для каждого центра инвестиций подготавливаются традиционные финансовые отчеты предприятия.

     Перед центральным аппаратом управления крупного децентрализованного предприятия обычно стоит задача, как оценить и сравнить результаты деятельности своих основных отделений (сегментов бизнеса), рассматриваемых в качестве центров инвестиций. Отделение, которое обладает большими активами, обычно зарабатывает больше по абсолютной величине, чем отделение с относительно небольшими активами. Поэтому по абсолютным величинам прибыли нельзя сравнивать деятельность разных отделений. Чтобы измерить относительную эффективность работы отделений, предприятие, как правило, использует специальный аналитический показатель «возврат на активы» (Return on Assets -

ROA) или рентабельность активов. Принципиальная формула его расчета такова:

ROA = прибыль / активы.

     Хотя ROA прост в расчете, существует несколько альтернативных методов его исчисления. Главное их различие состоит в том, как определяются показатели «прибыль» и «активы».

     Для оценки и сравнения результатов деятельности отделений в расчет часто принимаются следующие базы активов:

1) суммарные активы, непосредственно  идентифицируемые с отделением;

2) операционные (используемые) активы: п. 1 минус незанятые активы; активы, купленные для будущего  использования;

3) оборотный капитал (текущие  активы минус текущие обязательства)  плюс другие активы (основные  средства); при этом исключается  часть текущих активов (оборотных  средств), финансируемых краткосрочными  кредиторами.

     Если ROA применяется для оценки деятельности менеджеров отделений (что впоследствии служит основанием для их вознаграждения), то в качестве базы активов используют активы отделения, находящиеся под непосредственным контролем данного менеджера (контролируемые или управляемые активы).

     Во всех случаях используются средние величины активов за период.

     Серьезный вопрос - в какой оценке включать в расчет амортизируемые активы (здания, оборудование и др.). Возможны два варианта:

1) по чистой балансовой стоимости, т.е. за вычетом накопленного износа (остаточная стоимость);

2) по полной первоначальной стоимости.

     На практике большая часть предприятий используют в расчетах ROA остаточную стоимость.

     Другая проблема связана с тем, что в условиях инфляции балансовые оценки (первоначальная и остаточная) долгосрочных активов не отражают их реальной стоимости. Если предприятие не использует всеобъемлющую систему учета инфляции, то выходом из такого положения может быть отражение некоторых активов по восстановительной стоимости (стоимости замены), или стоимости возможной реализации, или же их пересчет на индекс общего уровня цен (или индексы цен отдельных активов).

      Для оценки и сравнения результатов деятельности отделений показатель прибыли в формуле ROA может определяться как:

1) операционная прибыль  отделения (прибыль до выплаты  процентов и налогов на прибыль), учитывающая распределенные на  отделения операционные расходы  предприятия в целом.

2) остаточный доход до  косвенных издержек.

     Если ROA служит для оценки менеджеров отделений, то следует использовать контролируемую прибыль (начиная с остаточного дохода до косвенных расходов и исключая любые затраты и поступления, не контролируемые данным менеджером).

     Таким образом, один и тот же показатель рентабельности активов (ROA) может определяться по-разному. Предприятие может прибегнуть к одному из вариантов его расчета или параллельно к нескольким в зависимости от того, какие цели и критерии выбирает высшее руководство. Если ROA берут для сравнения работы и рентабельности разных отделений, необходимо применять единую методику определения составляющих «прибыли» и «активов». Для оценки конкретного менеджера отделения можно разработать индивидуальный ROA с учетом специфики ситуации.

Формулу ROA можно расширить  и углубить по смыслу:

 

 

      Первый множитель называют рентабельностью продаж (Return on Sales - ROS). Второй - оборотом активов (инвестированных активов), или оборотом вложения. При первом взгляде на такую формулу ROA кажется, что величина продаж нейтральна, так как она появляется в качестве знаменателя в расчете рентабельности продаж и числителя - в расчете оборота активов. Математически можно исключить величину продаж. Однако так не делают по следующим причинам:

• это не отразит тот  факт, что ROA есть функция двух переменных: рентабельности продаж и оборота  активов;

• это не отразит тот  факт, что изменение в объеме продаж влияет на рентабельность продаж, оборот активов и ROA, поскольку величина продаж связана с величиной прибыли  и активов;

• рентабельность продаж и  оборот активов сами по себе полезные показатели, которые можно отразить в отчетности.

      Показатель ROS предпочитают предприятия с относительно низким уровнем инвестиций в здания, оборудование и другие долгосрочные активы (по отношению к объему продаж). Например, основные японские торговые компании большее значение придают показателю рентабельности продаж, чем показателю рентабельности активов. Эти компании имеют годовые обороты во много раз больше, чем их активы.

     Нельзя сказать однозначно, что показатели рентабельности активов и остаточной прибыли наилучшие из всех возможных с точки зрения оценки результатов деятельности центров инвестиций.

3. Отчетность по сегментам бизнеса

3.1. Сегменты бизнеса  и их виды

В 50-60-е годы в экономически развитых странах протекали бурные процессы: создавались крупные и  мультикрупные компании, которые завоевывали все новые отрасли в бизнесе; стремительно развивалась диверсификация производства; расширялась география компаний и созда­вались транснациональные компании. Под влиянием этих процессов сокращалась информационная емкость традиционной финансовой отчетно­сти. Так, при слиянии компаний терялась информация, которая содержалась в финансовой отчетности ранее самостоятельных предприятий. В традиционной финансовой отчетности не было информации процесса диверсификации, а следовательно, возможности дать ему экономическую оценку и обеспечить за ним контроль. Наконец, ни сами компании, ни территориальные органы не располагали информацией, необходимой для оценки финансового состояния и перспектив развития территориально обособленных подразделений компаний. В результате разные группы пользователей финансовой отчетности, заинтересованные в точном понимании деятельности компании, не имели возможности получать данные, необходимые для прогноза будущей прибыли, сравнимости результатов, оценки риска капитальных вложений и т.п. При этом отсутствие необходимых сведений ощущали не только внешние, но и внутренние пользователи отчетности. В частности, трудно было оценить результаты деятельности конкретных менеджеров, отвечающих за определенные направления бизнеса или за деятельность территориально обособленных участков бизнеса.

В результате как у внешних, так и у внутренних пользователей отчетности возникла потребность получать информацию по двум принципиально новым участкам бизнеса. Во-первых, по отраслевым сегментам бизнеса, под которыми понимают организационно различаемые части предприятия, каждая из которых задействована в производстве отдельного продукта (услуг) или группы родственных продуктов (услуг), предназначенных главным образом для реализации вне предприятия (п. 2 международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) № 14 «Сегментарная финансовая информация в отчетности»).

Отметим, что в последнее  время высказывается требование о замене термина «отраслевой» сегмент  на «деловой» сегмент.

Во-вторых, по территориальным (географическим) сегментам бизнеса, под которыми понимают организационно различаемые (обособ­ленные) части предприятия, осуществляющие свои операции в отдельных странах или группах стран, внутри определенных географических ре­гионов, выделяемых в зависимости от специфики деятельности данного предприятия (п. 3 МСФО № 14).

В разделе «Организационная структура предприятия» настоящей  главы мы использовали термин «сегмент бизнеса» для обозначения структурных  подразделений высшего иерархического уровня предприятия, которые преимущественно выпускают продукцию для реализации внешнему потребителю и в случае их юридического обособления могут функционировать как самостоятельные предприятия. Подобные сегменты являются центрами ответственности, как правило, центрами инвестиций, и к ним, следовательно, по вопросам внутренней отчетности относится все то, что сказано в «Отчете центра инвестиций».

     Для анализа и контроля деятельности предприятия сегменты бизнеса могут подразделяться по формам собственности и другим основаниям. В данном разделе речь идет об отчетности только отраслевых и географических сегментов, поскольку их отчетность наиболее полно разработана и имеет наибольшее информационное значение.

3.2. Отчетность  хозяйственных и географических  сегментов    бизнеса

     Выделение отраслевых и территориальных (географических) сегментов бизнеса и формирование по ним отчетности обусловлено острой потребностью в дополнительной информации, необходимой для принятия управленческих решений как внутренними, так и внешними потре­бителями. В результате отчетность сегментов является одновременно и внешней отчетностью, поскольку она должна быть включена в финансо­вый отчет предприятия, и внутренней отчетностью, поскольку она в значительной степени базируется на данных управленческого учета, а со­держащаяся в ней информация используется для оценки сегментов и принятия внутрифирменных тактических и стратегических решений.