Важные элементы системы нормативного учета затрат – выявление, обособленный учет и контроль отклонений от норм затрат. Порядок выявления и учета таких отклонений зависит от вида расходуемых ресурсов и технических особенностей производства.

     Анализ  отклонений не только позволяет идентифицировать проблемную область (область неэффективности), которая требует первоочередного  внимания, но и выявляет узкие места.

     В ряде случаев анализ отклонений помогает выявить новые возможности, то есть резервы повышения эффективности  работы сотрудников, подразделений  и предприятия в целом, которые  не были учтены при определении нормативной  базы. В частности, постоянное превышение норм выработки у одного из рабочих  может послужить поводом для  изучения применяемых им трудовых приемов, распространения его опыта и  установления нового норматива на выполнение данной работы. То же касается экономии материалов. Хотя надо понимать, что  простое урезание норм времени на операцию, соответственно увеличение выработки при прежней оплате труда, способно вызвать недовольство работников и привести к сокрытию ими в дальнейшем новых эффективных трудовых приемов.

     Анализ  отклонений позволяет также давать рекомендации по совершенствованию  системы применяемых нормативов, учитывать ранее упущенные факторы.

     В случае принятии решения о корректирующих мероприятиях по результатам анализа  отклонения во внимание обычно принимаются  существенность, регулярность отклонений и возможность влияния со стороны  предприятия или отдельного субъекта (менеджера, сотрудника).

     По  возможности влияния различают  контролируемые относительно предприятия  причины отклонений (одной из них  могут быть ошибки при нормировании) и неконтролируемые. Различие, естественно, в том, что неконтролируемые причины  связаны с изменениями во внешней  среде и не поддаются регулированию  со стороны предприятия. На контролируемые причины отклонений предприятие  в состоянии в определенной мере оказывать влияние.

     С точки зрения частоты появления (регулярности) отклонения подразделяют на случайные и регулярные. Не всегда имеет смысл тратить время и средства на анализ и разработку мероприятий по устранению отклонения, которое возникло случайно и впредь не повторится.

     Существенность, значимость отклонений определяется их весомостью в общей величине затрат и результатов предприятия. Оценивается  это обстоятельство, как правило, влиянием на величину прибыли, но могут  быть использованы и другие варианты (доля в обороте, изменение рентабельности и т.д.).

     Можно проанализировать влияние элементарных факторов на результат, а также на интегральные промежуточные итоги.

     Отклонения  можно вычислять для целых  категорий, таких как общие затраты  основных материалов, для любых групп  внутри категорий, каждой статьи затрат.

     Для проведения факторного анализа используют метод цепных подстановок. Поочередно в формулы расчета затрат подставляются  фактические значения. Причем качественные параметры, связанные непосредственно  с объектом, по которому рассчитываются отклонения, считаются более значимыми. И отклонения, вызванные совокупным влиянием факторов, относятся на их счет.

     На  схеме («Распределение отклонений по факторам») представлены отклонения по затратам на изделие, образующиеся за счет влияния  двух факторов — цены единицы сырья (например, руб./кг) и расхода сырья в единицах на одно изделие (кг/изделие). Пример 4 иллюстрирует возможность расчета отклонения прибыли по частным отклонениям.

     Аналогично  можно выстраивать логическую цепочку  влияния отдельных отклонений не только на прибыль, но и на другие показатели деятельности предприятия, в частности  рентабельность.

     Не  обязательно каждый раз при возникновении  отклонения просчитывать его влияние  на прибыль. Единожды оценив, какое  отклонение по данному параметру  будет считаться значимым, в дальнейшем можно использовать контроль отклонений по допустимым пределам. При данной системе анализируют только отклонения, превышающие определенный лимит, установленный  руководством (например, ±4%). Анализ отклонений может осуществляться выборочно. В  текущей деятельности нет необходимости  рассматривать все влияющие на прибыль  факторы. Обычно отбор производится при помощи статистического анализа, результатом которого становится их ранжирование³. 
 
 

Глава 2. Технология расчета и анализа отклонений

2.1. Методика выявления отклонений от норм

     Система финансового контроля, при помощи которой можно детально проанализировать отклонения фактических результатов  от нормативных и сметных, т.е. получить данные позволяющие управлять затратами  более эффективно, называется калькуляцией себестоимости по нормативным издержкам.

     Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам  наиболее применима для компаний, деятельность которых состоит из ряда общих или повторяющихся  операций, и там, где можно определить количество исходных ресурсов, необходимых  для производства каждой единицы  продукции.

     Рис.1 Схема функционирования системы калькуляции себестоимости на основе нормативных издержек.

     

     Прибыль, как основной показатель работы предприятия, может иметь отклонение от запланированного значения, которое, в свою очередь, можно разделить на отдельные составляющие.

     Рис. 2 Анализ отклонения по прибыли на основе системы калькуляции себестоимости

     В свою очередь, общее отклонение по производственным расходам анализируется на основе составляющих отклонений.

     Рис. 3 Анализ отклонений на основе системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам

       

     1. Отклонения по материалам

     Отклонение  по цене материалов (ОЦМ) равно:

     ОЦМ = (НЦ – ФЦ) * КМ

     Где: 
НЦ - нормативная цена единицы материалов; 
ФЦ - фактическая цена закупленной единицы материалов;  
КМ - количество закупленного материала.  
Основные причины отклонений:

1. Отрицательное отклонение из-за низкой эффективности работы с поставщиками
2. Отрицательное отклонение вследствие рыночного повышения цен поставщиков
3. Положительное отклонение ввиду низкого качества материала, обнаруживаемого при входном контроле
4. Положительное отклонение ввиду низкого качества материала, обнаруживаемого в ходе производственного процесса
5. Повышение цены поставщиком за срочность поставки
6. Положительное отклонение ввиду несоответствия материала техпроцессу

     Отклонение  по использованию материалов (ОИМ) равно:

     ОИМ = (НК - ФК) * НЦ

     Где: 
НК - нормативное количество материалов, необходимых для фактического выпуска продукции;

ФК - фактическое  количество, использованных материалов; 
НЦ - нормативная цена материалов. 
Основные причины отклонений:

1. Положительное отклонение из-за низкого контроля движения материалов между складами
2. Положительное отклонение из-за низкого контроля получения в цех и выдачи материалов в производство
3. Положительное отклонение из-за закупки материалов низкого качества
4. Положительное отклонение из-за краж
5. Отклонения из-за изменения технологического процесса
6. Отклонения ввиду изменений требований контроля качества

     Общее отклонение по материалам (ООМ) равно:

     ООМ = НЗ – ФЗ

     Где: 
НЗ - нормативные затраты на материалы для фактического выпуска продукции 
ФЗ - фактические затраты выпуска продукции.

     При этом надо учесть, что для расчета  общего отклонения необходимо выделить из отклонения по ценам на закупленные  материалы отклонение по ценам на использованные материалы.

     2. Отклонения по трудозатратам

     Отклонение  по ставке заработной платы (ОСЗ) равно:

     ОСЗ = (НСЗ – ФСЗ) * ФЧ

     Где: 
НСЗ - нормативная ставка заработной платы; 
ФСЗ - фактическая ставка заработной платы; 
ФЧ - фактическое число отработанных часов.  
Основные причины отклонений:

1. Повышение ставки по требованию персонала
2. Повышение ставки при сверхурочной работе
3. Повышение ставки при усреднении ставки
4. Повышение ставки при использовании работника большей квалификации

 

     Отклонение  по производительности труда (ОПТ) равно:

     ОПТ = (НЧ – ФЧ) * НСЗ

     Где: 
НЧ - нормативное время в часах, затраченное на фактический выпуск продукции; 
ФЧ - фактическое время в часах, отработанное за рассматриваемый период 
НСЗ - нормативная почасовая ставка заработной платы.  
Основные причины отклонений:

1. Повышение отклонения из-за материалов низкого качества
2. Повышение отклонения из-за некачественного технического обслуживания станков
3. Повышение отклонения из-за использования нового оборудования
4. Повышение отклонения из-за изменения технологических процессов
5. Изменение отклонений из-за изменения норм контроля качества

     Общее отклонение по труду (ООТ) равно:

     ООТ = НЗ – ФЗ

     Где: 
НЗ - нормативные затраты на фактический выпуск продукции; 
ФЗ - фактические затраты на труд.

     3. Отклонение по переменным накладным расходам

     Отклонение  по переменным накладным затратам (ОПЗ) равно:

     ОПЗ = СНЗ – ФНЗ

     Где: 
СНЗ – сметные накладные затраты для фактического времени труда основных работников;

ФНЗ –  фактические переменные накладные затраты

     Анализ  отклонений производится постатейно. 

     Основные  причины отклонений:

1. Отклонение по труду вспомогательных работников
2. Отклонение по косвенным материальным затратам
3. Отклонение потреблению электроэнергии
4. Отклонение по техобслуживанию

     Отклонение  по эффективности переменных накладных  расходов (ОЭПР) равно:

     ОЭПР = (НЧ – ФЧ) * НСР

     Где: 
НЧ - нормативное время в часах, затраченное на фактический выпуск продукции; 
ФЧ - фактическое время в часах, отработанное за рассматриваемый период 
НСР - нормативная почасовая ставка переменных накладных расходов. 

     Причины отклонений, как видим, связаны с  производительностью труда основных работников.

     4. Отклонение по постоянным накладным расходам

     Отклонение  по постоянным накладным расходам (ОПР) равно:

     ОПР = СПР – ФПР

     Где: 
СПР – сметные постоянные накладные расходы; 
ФПР – фактические постоянные накладные расходы.

     Анализ  производится постатейно в разрезе  центров затрат.

     Основные  причины отклонений:

1. Изменение зарплаты работников среднего звена
2. Назначение дополнительных руководителей
3. Изменение косвенных материальных затрат
4. Отклонение по потреблению электроэнергии

2.2. Вычисление и анализ  отклонений на примере ООО «Видеосервис»

     Основным  видом деятельности предприятия  ООО «Видеосервис» является производство лицензионных видеокассет. Перед выпуском фильма отделом продаж проводится исследование рынка, по результатам которого планируется объем тиража. Далее следует заказ на необходимые материалы: видеокассеты с магнитной лентой (так называемые балки) и полиграфические упаковки для видеокассет (с предоставлением готового образца). В связи с тем, что предприятием используется изношенное оборудование, оно вынуждено закупать балки с запасом.