Учетная политика предприятия. Нормативное регулирование бухгалтерского учета

Одной из основных проблем  при формировании учетной политики в организациях является стремление отразить в ней как можно больше вопросов. А в учетной политике должны быть отражены способы ведения бухгалтерского учета активов и обязательств, имеющихся на балансе на первое число отчетного периода, на который разрабатывается учетная политика. Появление новых активов и обязательств, возникновение новых способов ведения бухгалтерского учета дает право вносить дополнения в учетную политику. В этом случае организация не меняет учетную политику, а дополняет её, приписывая каждый новый нюанс[ 10 ].

Хотелось бы обратить внимание на разницу между дополнением и изменением учетной политики. Из содержания ПБУ 1/98 следует, что решение о применении иных способов ведения бухгалтерского учета, по сравнению с ранее принятыми, повлечёт за собой изменение учетной политики, которое возможно с первого числа нового календарного года. В случае изменения законодательства возможно изменение учетной политики в середине отчетного года. Но это, возможно, потребует пересчета вступительных остатков на первое число отчетного года. Появление новых активов и обязательств в течение отчетного года может вызвать дополнение к учетной политике[ 36 ]. Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Данная информация должна включать следующие позиции:

• причину изменения учетной политики
• обоснованность такого изменения
• оценку последствий изменений в денежной оценке [ 9 ].

В международной практике порядок изменения в учетной  политике изложен в МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике». Согласно п.49 МСФО 8 «изменение в учетной политике должно быть применено ретроспективно, если сумма любой итоговой корректировки, относящейся к предшествующим периодам, в достаточной степени поддаётся определению» [ 19 ].

В Указаниях по формированию показателей бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 22. 07. 03 № 67н, приводится порядок применения ретроспективного метода в случае изменения учетной политики. Изменения учетной политики, вызывающие изменения активов и обязательств, производятся за счет нераспределенной прибыли, изменяют вступительные остатки отчетного года, на который разрабатывается учетная политика [ 36 ]. Таким образом, бухгалтерский учет в Российской Федерации стремительно приближается к международным стандартам ведения учета.

4. Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности

При формировании учетной  политики предполагается, что факты  хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

В сущности здесь в ПБУ 1/98 закреплен метод начисления, как и в налоговом учете, то есть, доходы и расходы подлежат отражению в отчетном периоде , к которому они относятся[ 17]. Законодательно, отступление от данного метода мы видим в п.4 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат на их обслуживание», согласно которому « организация – заемщик принимает к бухгалтерскому учету указанную в п.3 настоящего Положения задолженность в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает её в составе кредиторской задолженности»[ 30 ].

Законодательство также  предоставляет возможность отступления от данного допущения организациям, имеющим статус малого предприятия. Согласно п.20 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (утв. Приказом Минфина России от 21.12.98 № 64н) решение о применении либо неприменении допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности ( кассового метода) принимается организацией самостоятельно [ 18 ].

В налоговом учете  при признании доходов и расходов также применяется метод начисления. Согласно статьям 271 и 272 НК РФ доходы и расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактического получения или выплаты денежных средств соответственно. Однако и в налоговом учете есть отход от метода начисления. Согласно п.6 статьи 272 НК РФ расходы на все виды страхования включаются в состав расходуемой части при определении налоговой базы на прибыль на момент перечисления денежных средств[14 ]. Второе отклонение от соблюдения допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности в налоговом учете введено Законом № 58- ФЗ от 06. 07. 05 в части капитальных вложений в виде неотделимых улучшений в арендованные основные средства. С 1 января 2006 года капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованные основные средства, компенсируемые арендодателем, включаются в перечень амортизируемого имущества арендодателя на дату прекращения расчетов с арендатором[ 7 ].

В ПБУ 1/98 также изложены требования, предъявляемые к формированию учетной политики. Если рассматривать организацию учетного процесса как элемент учетной политики, то эти требования должны исполняться в обязательном порядке, а не отражаться обособленно в учетной политике организации[ 36 ]. Вместе в тем в связи с «активизацией» сближения с МСФО хотелось бы обратить особое внимание на исполнение этих требований при ведении бухгалтерского учета, формировании показателей бухгалтерской отчетности, тем более большинство из перечисленных требований уже нашли своё отражение в действующей системе нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Требование полноты

Учетная политика организации  должна обеспечивать полноту отражения  фактов хозяйственной деятельности. Некоторые специалисты в комментариях к ПБУ 1/98 утверждают, что учетная политика не может обеспечить полноту и своевременность отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности, поскольку представляет собой описание специфических способов ведения учета используемых субъектами.

Однако в соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», если при составлении отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения[22]. Требование полноты реализуется через требование существенности. Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к балансу и отчету, если каждый из этих показателей в отдельности не существенен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов её деятельности. Решение организацией вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения[5]. Иными словами, существенность при формировании отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов. В Приказе об учетной политике на предстоящий отчетный год указывается:

** Уровень существенности, применяемый организацией при  раскрытии информации в бухгалтерской  отчетности

** База (отчетные данные), к которой применяется количественная оценка уровня существенности

** Уровень существенности, принимаемый организацией при формировании стоимости активов.

Требование своевременности  означает своевременное отражение  в учетном процессе всех фактов хозяйственной  деятельности. Так согласно статьи 8 Закона № 129 – ФЗ от 21.11.96 «все хозяйственные операции… подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких – либо пропусков или изъятий».

Одной из проблем, часто  встречающихся на практике, нормативно не урегулированной, является решение вопроса: в каком отчетном периоде признавать расходы и доходы, подтвержденные документами, датированными следующими отчетными периодами? По данному вопросу бухгалтер может принять решение самостоятельно и закрепить его в учетной политике для целей бухгалтерского учета. В МСФО о требовании осмотрительности сказано, что «в случае неоправданной задержки информации она может потерять свою уместность»[13 ].

Требование осмотрительности, которое предполагает большую готовность к признанию в бухгалтерском  учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Реализация принципа осмотрительности напрямую связана с организацией учетного процесса, а именно с созданием резерва под снижение стоимости материальных ценностей, резерва сомнительных долгов, обесценение финансовых вложений[ 11 ].

Например, согласно ПБУ 5/01 « Учет материально – производственных запасов» резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается за счет финансовых результатов организации[ 23 ]. При расчете налогооблагаемой базы создание резерва не учитывается[14 ]. Это ещё одна проблема, с которой сталкиваются при формировании учетной политики организации и которая влечет за собой несоблюдение принципа осмотрительности многими бухгалтерами.

Требование приоритета содержания перед формой означает, что учетная политика организации должна обеспечивать отражение в учете фактов хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

Например, в соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 « Учёт финансовых вложений», утвержденного приказом Минфина РФ от 10. 12. 02 № 126н, к финансовым вложениям относятся представленные другим организациям займы. Вместе с тем п.2 ПБУ 19/02 определяет условия принятия актива в качестве финансовых вложений. Одним из условий является способность приносить организации экономические выгоды ( доход ) в будущем[32]. Следуя принципу приоритета содержания над формой, предоставленные другим организациям беспроцентные займы не могут признаваться финансовыми вложениями. Ведение бухгалтерского учета и представление в отчетности беспроцентных займов, предоставленных другим организациям, должно относиться к расчетам между организациями[ 36 ].

Указанное требование соблюдать  очень сложно, так как организации в первую очередь должны соблюдать требования нормативных документов.

Требование непротиворечивости должно обеспечивать тождество данных аналитического учета оборотам и  остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца, а также показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета[ 36 ].

Требование рациональности заключается в том, что учетная  политика должна предполагать рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации. Исполнение данного требования предполагает сопоставление затрат на организацию системы бухгалтерского учета с реальным полезным эффектом от её действий[ 10 ]. Данное требование реализуется при организации аналитического учета по ПБУ 18/02 « Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденному Приказом Минфина РФ от 19. 11. 02 № 114н[ 31 ].

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при  формировании учетной политики, применяются  с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно – распорядительного документа. Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица ( государственной регистрации)[10].

Существуют два различных  способа раскрытия учетной политики:

• публикация в печати
• отражение в пояснительной записке, входящей в состав годовой бухгалтерской отчетности.

Состав и содержание подлежащей раскрытию в составе бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету[ 21].

Таким образом, обобщая  вышесказанное:

1. При формировании учетной политики должны приниматься во внимание все документы нормативной системы регулирования бухгалтерского учета;
2. В связи со «сближением с МСФО» необходимо ещё раз проанализировать допущения и требования, уже заложенные в действующих документах, но пока не востребованные;
3. Отсутствие новых документов в нормативной системе регулирования бухгалтерского учета и ориентация на применение принципов и положений, заложенных в МСФО, переводит вопросы составления бухгалтерской отчетности, организацию учетного процесса в сферу профессионального суждения бухгалтера.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Расчетное задание

 

Заполнить журнал хозяйственных  операций по варианту (табл. 1).  Открыть  счета.  По журналу хозяйственных  операций отразить обороты по счетам.  Найти сальдо конечное.  Составить оборотную сальдовую ведомость (табл. 2.).  Составить баланс (табл. 3).

 

Таблица 1 – Журнал хозяйственных  операций предприятия

Содержание	Проводка
	Дт	Кт	1
1	2	3	4
1. Отражен объявленный уставный  капитал	75.1	80	26 000
2. На расчетный счет поступили взносы от учредителей	51	75.1	25 000
3. В кассу поступили взносы  от учредителей	50	75.1	1 000
4. На расчетный счет зачислен  краткосрочный кредит банка	51	66	10 000
5. На расчетный счет поступил  аванс от покупателя	51	62 авансы	5 900
6. Начислен НДС с предоплаты	76аванс	68 ндс	900
7. Акцептован счет поставщика (15)	15	60	14 160
8. Оплачено за материалы	60аванс	51	14 160
9. Оприходованы материалы	10	15	12 000
10. Оприходован НДС за материалы     принята к зачету сумма НДС 18% по преобр. мат	19     68	15     19	2 160
11. Материалы списаны на производство	20	10	9 000
12. Начислена заработная плата	20	70	5 400
13. Начислен налог на доходы	70	68	546
14. Начислены отчисления во внебюджетные  фонды	20	69	2 079
15.  Готовая продукция передана на склад по нормативной себестоимости (с 40 счета)	40	20	16 479
Реализована продукция в счет предоплаты: обратная проводка по НДС; цена; начислен НДС; себестоимость нормативная; -     прибыль.	68.2 62 90.3 90.2 90	76аванс 90.1 68.2 43 99	900 5 900 900 4 440 560
Реализована продукция,  выручка получена на расчетный  счет: цена; начислен НДС; себестоимость нормативная; прибыль.	51 62 90.3 90.2 90	62 90.1 68 43 99	16 000     16 000 2 440 12 039 1521
18.  НДС  предъявлен бюджету
19.  Оплачено поставщику за основные средства с расчетного счета	60	51	9 440
20. Основные средства получены  и оприходованы как капвложения	08	60	8 000
21.  Оприходован НДС по основным  средствам	19	60	1 440
22.  НДС предъявлен бюджету	68.2	19	1 440
23. Основные средства установлены в цехе	01	08	8 000
24.  Выдано из кассы подотчетному  лицу	71	50	300