Учет заемного капитала и средств целевого финансирования

3.  Учет земного капитала и порядок отражения в учете расходов по оплате процентов по ссудам банков и по займам   
 
    Учет кредитов и займов ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию” ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина РФ от 02.08.2001 №60н. 
    Расчетно-кредитные операции, связанные с получением и погашением банковских кредитов, учитываются на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам " и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".     Эти счета - пассивные, сальдо их показывает сумму непогашенной задолженности на начало отчетного периода, оборот по дебету - суммы, перечисленные в погашение кредита, оборот по кредиту - суммы, полученные в кредит. 
    В развитие данных счетов целесообразно открывать субсчета, на которых будут отражаться расчеты по кредитам, полученным в рублях и валюте. С помощью открываемых субсчетов организация сможет также разделять расчеты по получаемым кредитам и займам. Счета 66 и 67 кредитуются при получении кредита организациями в корреспонденции с дебетом счетов по учету денежных средств и расчетов (51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"). По дебету счетов 66 и 67 отражается частичное или полное погашение долга по кредитам в корреспонденции с кредитом счетов 51 и 52. Начисленные банком проценты отражаются по кредиту счетов 66,67. 
    К счетам 66 и 67 следует ввести субсчета: 
66-1 «Расчеты по краткосрочным займам»; 
66-2 «Расчеты по краткосрочным кредитам»; 
67-1 «Расчеты по долгосрочным займам»;  
67-2 «Расчеты по долгосрочным кредитам». 
    Согласно п. 4 ПБУ 15/01 организация-заемщик принимает к учету задолженность по основной сумме долга в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности. В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа и (или) кредитного договора организация-заемщик приводит информацию о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности. 
    Обратим внимание и на то, что действие ПБУ 15/01 не распространяется на беспроцентные договора и договора государственного займа, кроме того, положения ПБУ 15/01 не распространяются на бюджетные и кредитные организации. 
    Возврат задолженности по кредиту 
    Возврат полученного кредита отражается в бухгалтерском учете организации – заемщика как уменьшение кредиторской задолженности с помощью следующей бухгалтерской проводки: 
Дт 66 (67) “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” (“Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”) 
Кт 51 “Расчетный счет” - возвращена сумма заемных средств.  
    В соответствии с пунктом 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации» возврат заемных средств не признается расходом организации. 
    Отражение в учете процентов за пользование заемными средствами 
Пунктом 16 ПБУ 15/01 установлено, что начисление процентов по полученным займам и кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа и (или) кредитном договоре. 
Уплачиваться проценты могут как в денежной, так и в натуральной форме (по договору займа), по кредитному договору уплата производится только денежными средствами. Заключая договор, стороны могут включить в текст договора положение о том, в какой валюте (или денежной единице) следует исчислять проценты. 
    Кроме того, чтобы стороны могли точно определить размер процентов по договору, то они должны руководствоваться формулой, для которой необходимо знать: 
1) размер, предоставляемых средств; 
2) ставка процентов (годовая); 
3) фактическое количество календарных дней, на которые предоставляются в пользование заемные средства. 
    Как правило, за базу принимается действительное число календарных дней в году – 365 или 366 и соответственно в месяце – 30, 31, 28 или 29 дней. 
Тогда формула для исчисления процентов будет иметь вид: 
Проценты = Сгод. : (365 x 100) х Р х S, где 
С год. - годовая процентная ставка; 
P - период, за который исчисляются проценты (в днях); 
S - сумма займа, на которую начисляются проценты. 
    Для справки: банки, по кредитам, пользуются предпочтительно данной формулой. 
    Однако стороны договора могут оговорить и иной порядок, установив, что для расчета процентов количество дней в году принимается равным 360 дням или в месяце 30 дням. Однако данный порядок должен быть закреплен в тексте договора. 
    Задолженность по полученным кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

В бухгалтерском  учете организации суммы начисленных  процентов за пользование заемными средствами отражаются по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции  с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом необходимо иметь в виду, что суммы начисленных  процентов учитываются обособленно.  
    Оплата начисленных процентов уменьшает кредиторскую задолженность по полученным заемным средствам. 
    При начислении процентов по заемным средствам есть один момент, на который следует обратить особое внимание. Дело в том, что положения ПБУ 15/01 не дают четкого ответа на вопрос, в какой момент организация – заемщик должна начислять проценты. Пунктом 16 данного бухгалтерского документа установлено, что начисление процентов производится в соответствии с порядком, установленным договором, а пункт 18 этого же документа требует от заемщика производить начисление причитающихся процентов равномерно (ежемесячно) и отражать их в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления. 
    Поэтому в случае, если условиями договора не определено ежемесячное начисление процентов, то в соответствии с пунктом 18 ПБУ 15/01 организация – заемщик все равно должна начислять проценты равномерно (ежемесячно).  
    Так как бухгалтерский стандарт допускает начислять проценты двумя возможными способами организация должна выбрать любой из вариантов и закрепить данное положение в своей учетной политике.

 
    Получение заемных средств  по договору кредита

Согласно  пунктам 3 и 4 ПБУ 15/01 организация, выступающая  в качестве заемщика, учитывает сумму  основного долга (далее - задолженность) в соответствии с условиями договора займа или кредита в сумме  фактически поступивших денежных. Принимается  данная задолженность к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи денег и отражается в составе  кредиторской задолженности.  
    Аналитический учет задолженности по кредитам ведется отдельно по видам кредитов, по кредитным организациям и другим заимодавцам, по отдельным кредитам и займам (видам заемных обязательств). 
    В соответствии с положениями ПБУ 15/01 задолженность по долговым обязательствам может быть срочной (срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке) и просроченной (задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим сроком погашения).  
    Стоит обратить внимание на то, что учет срочной и просроченной задолженности ведется раздельно на отдельных субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67. 
    Организация, получившая заемные средства, по истечении срока платежа обязана осуществить перевод срочной задолженности в просроченную, причем этот перевод производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа или кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга. 
    Перевод срочной задолженности в просроченную отражается в бухгалтерском учете организации- заемщика следующим образом: 
Дт 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” субсчет “Учет срочной задолженности” 
Кт 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” субсчет “Расчеты по просроченным кредитам и займам” –  
    Отражена сумма задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности. 
Дт 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам” субсчет “Учет срочной задолженности” 
Кт 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам” субсчет “Расчеты по просроченным кредитам и займам” - 
    Отражена сумма задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности. 
    Следует отметить, что п.6 ПБУ 15/01 позволяет организациям - заемщикам учитывать долгосрочную задолженность по кредитам и займам любым из двух возможных вариантов, при этом используемый способ должен быть в обязательном порядке закреплен в учетной политике организации. 
    Вариант 1. 
    Организация заемщик учитывает заемные средства по долгосрочному договору в составе долгосрочной задолженности до истечения срока договора. 
    Вариант 2. 
    Организация заемщик сначала учитывает задолженность по долгосрочному договору в составе долгосрочной задолженности и осуществляет перевод ее в краткосрочную в момент, когда до истечения срока действия договора остается 1 год. 
 
Учет кредитов и займов, направленных на предварительную оплату материально-производственных запасов, товаров, работ или услуг 
    Согласно пункту 15 ПБУ 15/01, в случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально - производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией - заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.  
    При поступлении в организацию заемщика материально -производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации - заемщика. 
    Если организация – заемщик использует заемные средства на указанные цели, то расходы по обслуживанию займов (кредитов) относятся на увеличение дебиторской задолженности. 
    После принятия к учету материально-производственных запасов или иных ценностей, начисленные проценты и другие расходы отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов, то есть в общем порядке.  
    Установленный ПБУ 15/01 порядок полностью соответствует порядку учета процентов по заемным средствам при приобретении материально-производственных запасов, который установлен еще одним бухгалтерским стандартом ПБУ 5/01 Приказа Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов».

 
   Учет кредитов и займов, направленных на приобретение  и (или) строительство инвестиционного  актива 
    Инвестиционный актив представляет собой объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. Эти объекты могут быть представлены в виде основных средств, например, торгового оборудования, имущественных комплексов или иных аналогичных активов, требующие большого времени и затрат на приобретение их или строительство. 
    Если указанные объекты приобретаются непосредственно для перепродажи, они не относятся к инвестиционным активам, а учитываются как товары. 
    Объекты основных средств, не требующих монтажа, не признаются инвестиционными активами. Бухгалтерский учет процентов по заемным средствам по таким объектам основных средств (далее ОС) ведется в порядке, предусмотренном для приобретения материально - производственных запасов (далее МПЗ). 
    Если организация получает заемные средства и использует их в дальнейшем для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то затраты по кредитам и займам включаются в стоимость этого актива и погашаются посредством начисления амортизации. Данное положение следует из пункта 23 ПБУ 15/01, который устанавливает: 
• затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено;  
• затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации в порядке, изложенном в пункте 14 ПБУ 15/01.  
    Отнесение затрат по полученным заемным средствам на первоначальную стоимость инвестиционного актива в соответствии с пунктами 30 и 31 ПБУ 15/01 прекращается: 
• либо с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия инвестиционного актива к бухгалтерскому учету; 
• либо с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации. На практике, случается, что выпуск продукции на оборудовании уже начат, а объект не принят к учету в качестве основных средств; 
в зависимости от того, которая из дат наступит раньше. 
    После указанной даты затраты по полученным заемным средствам включаются в состав прочих расходов организации-заемщика, то есть в общем порядке. 
    Так как строительство инвестиционных активов процесс достаточно длительный, то на практике нередко возникает ситуация, когда работы по строительству временно прекращаются. В этом случае необходимо руководствоваться пунктом 28 ПБУ 15/01.  
    Если организация использует для приобретения инвестиционного актива кредитные средства, которые не связаны с его приобретением, то начисление процентов за пользование денежными средствами производится по средневзвешенной ставке, величина которой определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода. При расчете такой ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива. 
    Порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, приведен в Приложении к ПБУ 15/01. 
Отметим еще один момент. Случается, что, получив заемные средства на приобретение инвестиционного актива, организация не может их сразу использовать, например, переносятся сроки оплаты, то есть денежные средства «зависают». Однако организация несет расходы по обслуживанию заимствований, то есть начисляет проценты. Чтобы снизить свои расходы, на обслуживание займа или кредита организация может использовать сумму заемных средств в качестве финансовых вложений (долгосрочных или краткосрочных). На величину полученного дохода организация сможет уменьшить затраты по полученным заемным средствам. На это указывает пункт 26 ПБУ 15/01. 
 
Учет кредитов и займов, направленных на приобретение основных средств 
    В случаях строительства, сооружения и приобретения основных средств за счет кредитов банка порядок учета затрат по кредитам зависит от того, начисляется по основным средствам амортизация или нет. 
    Если амортизация по основному средству не начисляется, то все затраты, связанные с получением кредита, учитываются в составе прочих расходов. Перечень основных средств, по которым амортизация не начисляется, приведен в пункте 17 ПБУ 6/01. 
    Если амортизация по основному средству начисляется, то затраты по кредиту включаются в первоначальную стоимость основных средств. 
    Данный порядок действует при выполнении следующих условий: 
- предприятие понесло расходы по покупке основных средств или начаты работы по его строительству; 
- наступил срок уплаты процентов по кредиту; 
- стоимость основного средства отражена в составе капитальных вложений; 
- основное средство не введено в эксплуатацию. 
    Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются с учетом курсовых разниц. Курсовые разницы образуются тогда, когда кредиты (займы) получены в иностранной валюте. 
    Если курс иностранной валюты на дату начисления процентов будет меньше, чем на дату их перечисления кредитору, возникает отрицательная курсовая разница. Эту разницу необходимо включить в первоначальную стоимость объекта основных средств. Делаются бухгалтерские записи на счетах на отрицательную курсовую разницу: 
Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы» 
Кт 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». 
    Если курс иностранной валюты на дату начисления процентов будет больше, чем на дату их перечисления кредитору, возникает положительная курсовая разница. На эту разницу необходимо уменьшить первоначальную стоимость объекта основных средств. 
    Делаются сторнировочные бухгалтерские записи на счетах на положительную курсовую: 
Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы» 
Кт 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». 
    Фактические затраты, связанные с приобретением земельных участков в собственность предприятий, учитываются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08-1 «Приобретение земельных участков» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Земельные участки, являющиеся собственностью предприятия, числятся в составе объектов основных средств. 
    Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» используется также для учета расходов, связанных с модернизацией и реконструкцией объектов основных средств. 
    Таким образом, при получении кредита или займа на покупку основных средств, проценты по нему отражаются: 
1. Если начисляется амортизация основных средств: 
    До введения объекта основных средств в эксплуатацию – используя сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы». 
    После введения объекта основных средств в эксплуатацию – с использованием сч. 91 «Прочие доходы и расходы». 
2. Если не начисляется амортизация основных средств: 
    С самого начала учитываем проценты с использованием сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

 
Учет кредитов и займов, направленных на пополнение оборотных средств  
    В том случае, если организация – заемщик использует кредитные средства на какие то иные цели (отличные от рассмотренных выше), то суммы начисленных процентов по кредитам и займам включаются в состав прочих расходов организации.

Учет операций с кредитами и  займами в иностранной валюте 
    Заемные средства могут предоставляться не только в валюте Российской Федерации – рублях, но и в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В случае получения таких заимствований, организация – заемщик обязана руководствоваться пунктом 9 ПБУ 15/01. 
    Задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Центрального банка Российской Федерации - по курсу, определяемому по соглашению сторон. 
    Возникающая разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты на дату принятия к учету кредиторской задолженности и ее рублевой оценкой на дату признания расхода представляет собой суммовую разницу. Так как задолженность по займу (кредиту), стоимость которого выражена в условных денежных единицах, отражается в бухгалтерском учете в момент фактической передачи денежных средств, то суммовые разницы по основной сумме долга, возникать не будут. 
В том случае если организация получает заемные средства в иностранной валюте, то необходимо обратиться к Приказу Минфина Российской Федерации от 10 января 2000 года №2н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000). Согласно пункту 4 указанного стандарта: 
    «Стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, основных средств, нематериальных активов, материально - производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли». 
    Таким образом, организация – заемщик, получая заимствования в иностранной валюте, производит пересчет стоимости заемных средств в рубли. Причем осуществляется данный пересчет на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности. 
Возникающая разница между рублевой оценкой стоимости кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте, на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности представляет собой курсовую разницу. 
    Курсовые разницы, относящиеся к основной сумме долга по заемным средствам, в бухгалтерском учете отражаются в составе прочих доходов (расходов). 
    Согласно пункту 10 ПБУ 15/01 возврат организацией-заемщиком полученного от займодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности. Если же изменение согласованного сторонами курса приводит к тому, что у организации-кредитора возникает обязанность погасить задолженность по заемному обязательству в большей сумме по сравнению с той, которая была получена от кредитора, то дополнительная сумма должна быть признана расходом, поскольку в этом случае в результате выбытия активов происходит уменьшение экономических выгод организации-заемщика, приводящее к уменьшению капитала организации. Уменьшение экономических выгод происходит в результате того, что источником покрытия этих затрат могут быть только собственные средства заемщика, а не средства третьих лиц.      Таким образом, сам платеж (выбытие актива) в погашение займа расходом не признается, а разница, возникающая при погашении заемного обязательства, может быть признана самостоятельным видом расхода организации. 
     Курсовые разницы по процентам возникают, если эти проценты номинированы и уплачиваются в валюте, а суммовые разницы - если проценты номинированы в валюте или условных денежных единицах, а уплачиваются в рублях. 
    В тексте ПБУ 15/01 не содержится информации, куда относить курсовые разницы по процентам. Видимо их нужно учитывать аналогично дополнительным затратам, то есть включать в состав прочих расходов. 
Так как курсовые разницы возникают либо на дату оплаты обязательств, либо на дату составления бухгалтерской отчетности, то при начислении процентов курсовые разницы могут возникнуть только на дату составления

бухгалтерской отчетности. 

Заключение

Являясь   мощным   средством   стимулирования   развития    экономики,

кредитование, векселя, займы, облигации и целевой  финансирование  нуждаются в правильном бухгалтерском учете. Правильный бухгалтерский  учет такого  вида операций  позволяет   точнее   знать   финансовое   положение   предприятия, эффективность  использования заемных средств  и методов кредитования.

В данной работе  были рассмотрены  вопросы  учета  займов  и  кредитов. При  рассмотрении  учета кредитных  операций  видно,  как  именно  должен  вестись  учет,   то   есть правильное начисление процентов  по  кредиту  и  их  выплата.  Если  учет  на предприятии ведется  правильно,  то  таким  образом  предприятие  показывает истинный размер своей задолженности.

Правильность  и  достоверность  учета  кредитов  и  займов   позволяет

руководителю  предприятия принимать правильные решения по  изменению  объемов  и  структуры  кредитов.   Также   позволяет   анализировать   рентабельность полученных средств.

По рассмотренному в данной работе целевому финансированию  видно,  что поступление таких  средств позволяет предприятию  не привлекать свои  денежные средства или привлекать, но в меньшей  степени.  Это  финансирование,  также как и  кредит  позволяет  увеличить  объем  производства  продукции  (работ, услуг).

Правильный  учет позволяет выбрать наиболее удобный для предприятия вид  получения дополнительных денежных средств.

Список использованных источников и литературы

1. Гражданский кодекс РФ, часть  вторая.  
2. Налоговый кодекс РФ. Часть 1 №147-ФЗ  
3. Налоговый кодекс РФ. Часть 2 от 05.08.02г. № 118-ФЗ.  
4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н.  
5. ПБУ 15/2008 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию».  
6. «Методика проверки операций по кредитам и займам» Аудиторские ведомости № 2`2006  
7. Бакаев А.С. План и корреспонденция счетов бухгалтерского учета: Метод. пособие. М.: Инвест Фонд

8. Вещунова Н. Л., Фомина Л. Ф. Бухгалтерский учет. – М.: Финансы и статистика, 2004.

9. Керимов В. Э. Управленческий учет. - М.: ИТК «Дашков и К», 2005.

10. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. Учебное пособие. М.: ИНФРА-М, 2008.

11. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2000.

12. Сотникова Л. В. Бухгалтерская отчетность организации. – М.: ИПБР-БИНФА, 2005. 
13. Терехова В. А. Финансовый учет. – СПб.: Питер, 2005.