Учет и анализ кредитов и займов

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
51 «Расчетный  счет»	66(67)«Расчеты  по краткосрочным кредитам и  займам» («Расчеты по долгосрочным  кредитам и займам»)	Отражена сумма  краткосрочного (долгосрочного) кредита, полученного по договору

В соответствии с нормами ПБУ 15/01 задолженность по долговым обязательствам может быть срочной (срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке) и просроченной (задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим сроком погашения).Учет срочной и просроченной задолженности ведется раздельно на отдельных субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67.Организация, получившая заемные средства, по истечении срока платежа обязана осуществить перевод срочной задолженности в просроченную, причем этот перевод производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа или кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.Перевод срочной задолженности в просроченную отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика следующим образом:

Таблица 3

Корреспонденция счетов		Содержание  операции
Дебет	Кредит
66 субсчет «Учет  срочной задолженности»	66 субсчет «Расчеты по просроченным кредитам и займам»	Отражена сумма  задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности
67,субсчет «Учет срочной  задолженности»	67,субсчет Расчеты  по просроченным кредитам и  займам»	Отражена сумма  задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности

 

На основании  п. 6 ПБУ 15/01 организации-заемщики могут  учитывать долгосрочную задолженность  по кредитам и займам любым из двух возможных вариантов, при этом используемый способ должен быть в обязательном порядке закреплен в учетной  политике организации.Заемные средства могут предоставляться не только в валюте Российской Федерации — рублях, но и в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В случае получения таких заимствований организация-заемщик обязана руководствоваться п. 9 ПБУ 15/01:«Задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Центрального банка Российской Федерации — по курсу, определяемому по соглашению сторон». Рабочим планом счетов может предусматриваться использование следующих счетов по предоставленным кредитам (займам) в иностранной валюте:52 “Валютные счета”, субсчет 1 “Валютные счета внутри страны”;66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам”, субсчет 1 “Расчеты по основной сумме кредита и займа” (66-1);67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”, субсчет 1 “Расчеты по основной сумме кредита или займа” (67-1).Получение долгосрочного кредита отражается в учете проводкой:

Таблица 4

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
52-1	67	Зачислен полученный долгосрочный кредит (заем) в иностранной  валюте на текущий валютный счет

Соответственно, при получении кредита или  займа на срок менее 12 месяцев у  заемщика оформляется аналогичная  запись в корреспонденции с кредитом счета 66: 

Таблица 5

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
52-1	66	Зачислен полученный краткосрочный кредит (заем) в иностранной  валюте на текущий валютный счет

 

Погашение кредитных  обязательств в бухгалтерском учете  принимается в момент списания денежных средств с валютного счета заемщика:

Таблица 6

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
66,67	52-1	Списаны валютные средства с текущего валютного счета при  возврате заемных средств

 

2.2 Учет затрат по обслуживанию кредитов и займов.

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 15/01 затраты, связанные  с получением и использованием кредитов, включают в себя:

1) проценты, причитающиеся  к оплате кредитором (заимодателям) по полученным от них кредитам  и займам;

2) курсовые и  суммовые разницы;

3) дополнительные затраты, произведенные в связи с получением кредитов и займов.

Согласно пункту 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным кредитам и займам должны учитываться как  расходы в том периоде, в котором  они произведены. Исключение составляют затраты в той части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.Затраты по заемным средствам включаются в текущие расходы в сумме причитающихся платежей, в соответствии с договорами о предоставлении займов (кредитов), независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Данные затраты являются операционными расходами организации и относятся на финансовый результат, за исключением расходов по обслуживанию кредитов и займов, направленных на предварительную оплату материально-производственных запасов, товаров, работ и услуг. Для отражения информации об операционных расходах используется счет 91 “Прочие доходы и расходы”.

- Отражение  в учете процентов по кредитам  и займам;

а) Отражение  операций с процентами по кредитам и займам в бухгалтерском учете организаций-заемщиков.

Пунктом 16 ПБУ 15/01 установлено, что «начисление процентов  по полученным займам и кредитам организация  производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа  и (или) кредитном договоре».Уплачиваться проценты могут как в денежной, так и в натуральной форме (по договору займа), по кредитному договору уплата производится только денежными средствами. Заключая договор, стороны могут включить в него положение о том, в какой валюте (или денежной единице) следует исчислять проценты.Следует обратить внимание на то, что задолженность по полученным займам и кредитам отражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.В бухгалтерском учете организации суммы начисленных процентов за пользование заемными средствами отражаются по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом необходимо иметь в виду, что суммы начисленных процентов учитываются обособленно.Оплата начисленных процентов уменьшает кредиторскую задолженность по полученным заемным средствам.При начислении процентов по заемным средствам бухгалтеру следует обратить особое внимание на следующий момент. Дело в том, что нормы ПБУ 15/01 не дают четкого ответа на вопрос, в какой момент организация-заемщик должна начислять проценты. Пунктом 16 ПБУ 15/01 установлено, что начисление процентов производится в соответствии с порядком, установленным договором, а п. 18 этого же документа требует от заемщика производить начисление причитающихся процентов равномерно (ежемесячно) и отражать их в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

Поэтому в случае, если условиями  договора не предусмотрено ежемесячное  начисление процентов, то в соответствии с п. 18 ПБУ 15/01 организация-заемщик  все равно должна начислять проценты равномерно (ежемесячно).

В этой связи рекомендуем  предусматривать в договорах ежемесячное начисление процентов, иначе в бухгалтерском учете могут возникнуть отклонения при отражении процентов, начисляемых ежемесячно в соответствии с условиями договора.Так как ПБУ 15/1 допускает начислять проценты двумя возможными способами, организация должна выбрать один из них и закрепить его в своей учетной политике.

б) В бухгалтерском учете  организаций – заимодателей проценты и иные доходы по предоставленным  заемным средствам, согласно пункту 7 Положения по бухгалтерскому учету  доходов организации “Доходы организации” ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н (далее – ПБУ 9/99), являются операционными доходами. Сумма указанных процентов определяется исходя из условий договора кредита или займа. В соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99, полученные проценты признаются доходом при выполнении следующих условий:

а) организация имеет право  на получение указанных процентов (определяется условиями конкретного  договора);

б) сумма процентов может  быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.

Уверенность в том, что  в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод, присутствует в том случае, когда организация  получила в оплату актив, либо при отсутствии неопределенности в отношении получения актива. Доходы в виде процентов, получаемых организацией за предоставление заемных средств, определяется в бухгалтерском учете на дату, определенную сторонами в договоре.

Для обобщения информации об операционных доходах организации предназначен счет 91 “Прочие доходы и расходы” субсчет “Прочие доходы”.

Операции с процентами, причитающимися организации по предоставленным  кредитам и займам, отражаются в  бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 51 Кредит 76

– отражена сумма полученных процентов по займам и кредитам;

Дебет 76 Кредит 91

– отнесена на прочие доходы сумма полученных процентов по предоставленным  займам и кредитам.

 Задолженность по полученному  кредиту (займу), стоимость которого выражена в иностранной валюте или в условных единицах, согласно пункту 9 ПБУ 15/01, учитывается организацией – заемщиком в рублевой оценке по курсу Банка России на дату предоставления кредита, а при отсутствии курса Банка России – по курсу, установленному по соглашению сторон. Указанная задолженность оплачивается заемщиком по согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете. Возникающая разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты на дату принятия к учету кредиторской задолженности и ее рублевой оценкой на дату признания расхода является суммовой разницей. Поскольку кредит (заем), стоимость которого выражена в условных денежных единицах, отражается в бухгалтерском учете в момент фактической передачи средств, то суммовые разницы по основной сумме долга не возникают.Согласно пункту 4 Положения по бухгалтерскому “Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте” ПБУ 3/2000, утвержденного приказом Минфина России от 10 января 2000 г. №2н (далее – ПБУ 3/2000), заемные средства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли. При этом пересчет в рубли производится по курсу Банка России на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности. Возникающая разница между рублевой оценкой стоимости кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте, на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности носит название курсовой разницы.

2. 3 Учет и анализ коммерческих и товарных кредитов и затрат по их обслуживанию

Порядок бухгалтерского учета кредитов и займов, а также  затрат по их обслуживанию регулируется Положением по бухгалтерскому учету  «Учет расходов по займам и кредитам»  ПБУ 15/2008, утвержденным приказом Минфина  России от 06.10.2008 г. № 107н. Хотя гражданское законодательство классифицирует операции по получению займа, кредита (включая коммерческий и товарный кредит), выдаче простого или переводного векселя, выпуску и продаже облигаций как самостоятельные сделки, в бухгалтерском учете на вышеуказанные сделки распространяются единые правила, установленные ПБУ 15/2008 исходя из заложенного в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденном приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, требования приоритета содержания перед формой. Следует отметить, что ПБУ 15/2008 отдельно устанавливает правила бухгалтерского учета для основной суммы долга по договору, процентов по заемным долговым обязательствам и дополнительных затрат, связанных с получением заемных средств.Согласно п. 3 и 4 ПБУ 15/2008 организация, выступающая в качестве заемщика, учитывает сумму основного долга (задолженность) в соответствии с условиями договора займа или кредита в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке вещей, предусмотренной договором. Данная задолженность принимается к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи денег или вещей и отражается в составе кредиторской задолженности. В зависимости от срока, на который заключается договор на получение заемных средств, задолженность по полученным займам и кредитам подразделяется на краткосрочную и долгосрочную.Краткосрочной считается задолженность, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев. Задолженность, срок погашения которой превышает 12 месяцев, считается долгосрочной. Вышеуказанная краткосрочная и долгосрочная задолженность может быть срочной и (или) просроченной. Аналитический учет задолженности по кредитам и займам ведется отдельно по видам кредитов и займов, по кредитным организациям и другим заимодавцам, по отдельным кредитам и займам (видам заемных обязательств). В бухгалтерском учете организации-заемщика отражение задолженности по поступившим заемным средствам осуществляется следующим образом: учет срочной и просроченной задолженности ведется раздельно на отдельных субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67.Организация, получившая заемные средства, обязана по истечении срока платежа осуществить перевод срочной задолженности в просроченную, причем этот перевод производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа или кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.Перевод срочной задолженности в просроченную отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика следующим образом:Дебет 66, субсчет «Учет срочной задолженности», - Кредит 66, субсчет «Расчеты по просроченным кредитам и займам», - отражена сумма задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности. Дебет 67, субсчет «Учет срочной задолженности», Кредит 67, субсчет «Расчеты по просроченным кредитам и займам», - отражена сумма задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности. Пункт 6 ПБУ 15/2008 позволяет организациям-заемщикам учитывать долгосрочную задолженность по кредитам и займам любым из двух возможных вариантов, при этом используемый способ должен быть закреплен в учетной политике организации. Если организация получает заемные средства в иностранной валюте, то эта операция регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006. утвержденным приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н. Согласно п. 10 ПБУ 15/2008 возврат организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности. В соответствии с п. 3, 4 ПБУ 15/2008 в момент фактического зачисления денежных средств на банковский счет организации основная сумма долга по кредиту учитывается организацией-заемщиком в сумме предоставленных денежных средств и отражается в составе кредиторской задолженности. Согласно ПБУ 15/2008 к затратам, связанным с получением заемных средств, относятся проценты, причитающиеся заимодавцу или кредитору. Проценты начисляются в соответствии с условиями договора, как правило, одним из четырех способов: по формуле простых процентов, сложных процентов, с использованием фиксированной либо плавающей процентной ставки. Как определено п. 3.9 Положения о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета, утвержденного Банком России 26.06.1998 № 39-П), если в договоре не указывается способ начисления процентов, то начисление производится по формуле простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки. Организация-заемщик начисляет проценты в сроки, предусмотренные договором, но не реже одного раза в месяц и вне зависимости от установленного договором фактического режима перечисления процентов, то есть систематически (например, ежемесячно, одновременно с возвратом основной суммы долга, после возврата основной суммы долга и т.д.).