Учет и анализ кредитов и займов

Согласно п. 11 ПБУ 15/2008 затратами, связанными с получением и использованием займов и кредитов, признаются:

- проценты, причитающиеся  к оплате заимодавцам и кредиторам  по полученным от них займам  и кредитам;

- проценты, дисконт  по причитающимся к оплате  векселям и облигациям;

- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств.

Плата за пользование  заемными средствами устанавливается  в процентах годовых с указанием  срока их уплаты. Проценты на размещение денежных средств начисляют на остаток задолженности по основному долгу по состоянию на начало операционного дня. Основание — п. 3.5 Положения о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета.

На начало дня  выдачи (перечисления) кредита на лицевом  счете организации задолженность  перед банком еще не отражена. Поэтому  проценты за этот день банк не начисляет. А вот на начало операционного  дня, когда организация погасила кредит, остаток задолженности еще числится. В связи с этим последний день кредитования включается в период начисления процентов. Таким образом, отсчет срока начисления процентов начинается со дня, следующего за днем получения кредита, и заканчивается днем погашения задолженности по кредиту включительно. Этот период является временем фактического пользования заемными средствами.

В общем случае начисленные проценты по полученным займам и кредитам должны включаться заемщиком в состав текущих расходов как прочие расходы. В бухгалтерском учете вышеуказанная операция отражается записью:

Дебет 91 «Прочие  доходы и расходы» - Кредит 66, субсчет  «Проценты по кредитам и займам» (либо 67, субсчет «Проценты по кредитам и займам»), - в зависимости от видов и сроков предоставленных кредитов и займов.

Из данного  правила ПБУ 15/2008 делает два исключения:

- первое касается  случаев использования заемных  средств для предварительной  оплаты, выдачи авансов и задатков, связанных с приобретением материально- производственных запасов, предстоящим выполнением работ и оказанием услуг;

- второе исключение  касается случаев использования  полученных заемных средств для  финансирования инвестиционных  активов.

В соответствии с п. 12 ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся. Если основное средство можно использовать в производстве непосредственно сразу после покупки, то для целей ПБУ 15/2008 под понятие инвестиционного актива оно уже не подпадает. Если полученные заемные средства используются организацией для приобретения или строительства инвестиционного актива, то затраты, связанные с использованием кредитов или займов, должны включаться в стоимость данного актива. (Однако в п. 23 ПБУ 15/2008 указано, что если по правилам бухгалтерского учета приобретаемый актив амортизации не подлежит, то расходы по кредиту или займу в его стоимость не включаются, а относятся на текущие расходы организации.) В п. п. 30 и 31 ПБУ 15/2008 определено, с какого момента прекращается включение затрат по полученным займам или кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива. Необходимость прекращения возникает на более раннюю из двух возможных дат:

с 1 -го числа  месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в  качестве объекта основных средств  или имущественного комплекса;

с 1-го числа  месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации объекта.С момента прекращения включения затрат по займу или кредиту в стоимость инвестиционного актива они включаются в состав прочих расходов заемщика.

Глава 3. Понятие кредитов и займов, отличительные  особенности их учета и анализ относительных показателей

В современных  условиях хозяйствования нормальная деятельность организации невозможна без периодического привлечения дополнительной поддержки  в виде заемных средств (кредитов и займов). Кредит (ссуда, долг) - это система экономических отношений между различными юридическими и физическими лицами, возникающие при передаче в долг денег или товаров во временное пользование на условиях возвратности, платности и срочности. Кредитно-расчетные отношения организации с банками строятся на добровольной основе и обоюдной заинтересованности партнеров. Организация имеет возможность получать кредиты, если она является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс и собственные оборотные средства. Порядок выдачи и погашения кредитов определяется законодательством и регулируется кредитным договором. Кредитный договор - это целенаправленный документ, который составляется под исполнение конкретных условий контракта. Перечень документов и периодичность их представления банку (заявление на получение кредита, копии учредительных документов, балансы - годовой и на отчетную дату, технико-экономический расчет в обоснование потребности в кредите, сведения о кредитах, полученных в других банках, копии договоров в подтверждение кредитуемой сделки, документы, подтверждающие наличие обеспеченности кредита, срочное обязательство-поручение на погашение кредита в установленные сроки, заполненная карточка с образцами подписей и оттиском печати и другие документы при необходимости). Перед заключением кредитного договора банк тщательно анализирует платежеспособность организации, изучает ее возможности в установленные сроки погасить кредит и уплатить проценты. Иногда практикуется выезд банковского работника в организацию с целью выяснения поставленных выше вопросов. В зависимости от целевого назначения и сроков предоставления существуют различные виды кредитов.  Кредит банковский - кредит, предоставляемый банковскими учреждениями в форме денежных ссуд на условиях возвратности и с уплатой процентов. Кредит вексельный - кредит, предоставляемый банками держателям векселей и поставщиками - своим покупателям. Кредит государственный - это совокупность кредитных отношений, в которых государство выступает в качестве заемщика (нередко выступает и кредитором в системе международного кредита).

Кредит долгосрочный - кредит, предоставляемый на длительные сроки, т.е. свыше одного года; используется на инвестиции производственного и социального характера (расширение производства, реконструкцию, строительство и др.).

Кредит ипотечный - ссуда под залог недвижимости.

Кредит коммерческий - кредит, предоставляемый продавцом  товара покупателю в форме отсрочки платежа.

Кредит работникам - кредит, предоставляемый работникам на индивидуальное жилищное строительство, на строительство садовых домиков  и другие цели, а также для покупки потребительских товаров на условиях возврата и с уплатой процентов.

Кредит краткосрочный - кредит, предоставляемый на срок до одного года и используемый на закупку  материально-производственных запасов  и на нужды текущей деятельности организации на условиях возвратности и с уплатой процентов.

Заем - это договор, в силу которого одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) в  собственность или оперативное  управление деньги или вещи на условиях возврата с уплатой процентов  или без уплаты таковых. Сторонами договора могут быть юридические и физические лица, кроме банков.

С момента передачи денег (или вещей) заимодавцем заемщику возникают определенные заемные  обязательства, и договор считается  оформленным (заключенным). Договор займа между сторонами заключается в письменном виде независимо от суммы договора. Несоблюдение письменной формы договора займа не может служить обоснованием его недействительности; при возникновении споров стороны ссылаются в таком случае на представленную расписку заемщика или иной документ, удостоверяющий факт существования договора и его условий (ст. 808 ГК РФ). В случаях, предусмотренных законом и правовыми актами, организации заинтересованные в привлечении дополнительных заемных средств, имеют право выпускать (эмитировать ценные бумаги в виде акций, облигаций и векселей. Следует отметить, что привлечение средств всеми организациями (кроме банков) осуществляется в виде получения ими краткосрочных и долгосрочных займов внутри России и за рубежом от различных юридических и физических лиц.

Кредиты и займы  имеют некоторые отличительные  особенности. Кредитный договор вступает в силу с момента его подписания, и заемщик в праве обязать кредитора выдать ему кредит, за исключением случаев: когда после подписания договора обнаружились факты, свидетельствующие о том, что предоставленная заемщику сумма не будет возвращена в срок (например, заемщик признан неплатежеспособным или находится на грани банкротства); если заемщик нарушает условия договора целевого использования заемных средств. Заемщик при этом имеет право отказаться от получения кредита полностью или частично, если он своевременно до установленного договором срока его предоставления доведет до сведения кредитора это свое намерение, если иное не предусмотрено кредитным договором. Предметом кредитного договора могут быть только деньги (по договору займа - деньги и вещи). Кредитный договор должен быть составлен только в письменном виде (заемный договор может быть оформлен в письменном виде, а может и не быть).В роли кредитора может выступать только банк или иная кредитная организация, имеющая соответствующую лицензию ЦБ РФ на совершение такого рода операций. Сторонами договора займа могут быть любые юридические и физические лица. Основными факторами при определении процентной ставки по кредитам являются: ставка рефинансирования ЦБ РФ, который предоставляет кредиты коммерческим банкам и прочим кредитным учреждениям, и размер банковской надбавки (маржи) в зависимости от спроса на денежные ресурсы. Договор займа предполагает установление или неустановление процента за пользование денежными средствами. Размер процентов определяется по договоренности сторон; как правило, он устанавливается с учетом местонахождения заемщика и ставки рефинансирования. Проценты за пользование заемными средствами могут выплачиваться в денежной и натуральной форме.

3.1 Учет выпущенных облигаций и выданных векселей

Облигация –  это ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение  от лица, выпустившего облигацию, в  предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости либо иные имущественные права. Облигации в соответствии со ст. 24 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» могут быть размещены только после регистрации их выпуска. При регистрации проспекта эмиссии облигаций уплачивается налог на операции с ценными бумагами в процентах от суммы эмиссии. В бухгалтерском учете оформляются следующие операции: Дебет счета 91-2 Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», соответствующий субсчет – начисление налога. Дебет счета 91-2 Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – стоимость работ по изготовлению бланков. Дебет счета 006 «Бланки строгой отчетности» – оприходование бланков. Дебет счета 91-2 и Кредит счета 76 – на вознаграждение андеррайтера (лицо, реализовавшее облигации). Кредит счета 006 – списание реализованных облигаций.Дебет счета 51 Кредит счета 67 «Долгосрочные кредиты и займы» – размещение процентных облигаций на номинальную стоимость; Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» – на превышение номинальной стоимости над продажной. Сумма превышения списывается равномерно в течение срока обращения облигаций с дебета счета 98 в кредит счета 91-2. Проценты начисляются ежемесячно в дебет счета 91-2 и кредит счета 67. Размещение дисконтных облигаций отражается записями: Дебет счетов 51, 52 «Валютные счета» Кредит счета 67 – на сумму размещения; Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» Кредит счета 67 – на величину дисконта. Данная сумма списывается равномерно, ежемесячно в течение срока обращения облигаций в дебет счета 91-2 с кредита счета 97. Дебет счета 67 Кредит счета 51 – погашение облигаций. В соответствии с ПБУ 10/99 и 15/01 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), относятся к операционным расходам организации. Договор займа может быть заключен путем выдачи организацией-заемщиком собственного векселя займодавцу. Векселедатель указывает сумму, указанную в векселе (номинальную стоимость) как кредиторскую задолженность, по дебету счета 51 и кредиту счетов 66, 67. Эмитент выплачивает векселедержателю доход в виде процента или в виде дисконта (разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств по векселю). Проценты и сумма дисконта, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), относятся к операционным расходам организации (ПБУ 10/99, 15/01). Задолженность по полученным займам отражается с учетом процентов, причитающихся к уплате на конец отчетного периода (п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н), п. 17 ПБУ 15/01). Выпуск векселей, доход по которым устанавливается в виде процента, отражается в учете следующими проводками:

Дебет счета 50 «Касса», 51 Кредит счетов 66, 67 – на номинальную стоимость. Ежемесячно в течение срока обращения векселя начисляются проценты:

Дебет счета 91-2 Кредит счетов 66, 67.

Если привлечение  средств осуществляется по цене выше номинальной стоимости векселя, то разница относится в дебет  счета 51 и кредит счета 98, а затем равномерно списывается с дебета счета 98 в кредит счета 91-2. Сумма отчисле-160 ний рассчитывается, исходя из величины указанной разницы и срока, на который выпущен вексель. Выпуск векселей, доход по которым устанавливается в виде дисконта, отражается в учете следующими записями: Дебет счетов 50, 51 – продан вексель на полученную сумму; Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» – на дисконт; Кредит счета 66 – на номинальную стоимость; Дебет счета 91-2 Кредит счета 97 – ежемесячно в течение 12 месяцев расход будущего периода признается расходом отчетного периода. Погашение задолженности по векселю отражается записью по дебету счета 66 и кредиту счетов 50, 51. Учет и анализ выданных финансовых векселей. Финансовые векселя представляют собой вложения организации с целью получения дополнительных доходов. В бухгалтерском учете операций с финансовыми векселями существуют свои особенности учета:

- финансовые  векселя принимаются к учету  в сумме фактических затрат  для инвестора;

- доход по  финансовому векселю образуется в момент его реализации или предъявления его к оплате;

- реализация  или предъявление финансового  векселя по цене ниже стоимости  его приобретения признается  убытком от операционной деятельности (убыток от выбытия прочего  имущества);

- датой совершения  оборота по финансовому векселю  считается день его передачи  новому владельцу (дата индоссамента) или дата его предъявления (дата  акцепта). Финансовые векселя могут  поступать на предприятия двумя  способами. Первый способ - это  приобретение векселей с целью получения дополнительных доходов. Второй - поступление в порядке расчетов за отгруженную продукцию, выполненную работу, оказанные услуги.

Все векселя  третьих лиц принимаются поставщиком  к учету как ценные бумаги и  отражаются в составе финансовых вложений на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет «Долговые ценные бумаги». Их оценка производится в сумме фактических затрат по приобретению векселя. То есть если организация получает вексель третьего лица в оплату отгруженных товаров, то на баланс он приходуется исходя из стоимости переданных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Последняя определяется на основе цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация продает аналогичные товары (работы, услуги). Учет векселей, приобретенных в качестве финансовых вложений, нужно вести в порядке, предусмотренном пунктом 3 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного приказом Минфина России от 15 января 1997 г. № 2. Рассмотрим на примере, как учитываются финансовые векселя.