Учет и аудит кредитов и займов на предприятии

Бухгалтерский учет банковских кредитов при журнально-ордерной системе  учета ведется в журнале-ордере № 4.       Одним из наиболее сложных вопросов в учете кредитов является вопрос налогообложения. Однако здесь существуют некоторые послабления: согласно Закону РФ «О налоге на добавленную стоимость» и Инструкции о порядке исчисления НДС (пункт 12, подпункт «е») операции по выдаче и передаче ссуд освобождаются от НДС. Таким образом, ни сумма кредита, ни проценты по нему данным налогом не облагаются.     Подобно кредитам в рублях кредиты в валюте могут предоставляться на срок не более одного года при временной потребности в валютных средствах на закупку за рубежом сырья, материалов, комплектующих (краткосрочный) и на срок более одного года ¾ на оплату импортного оборудования, необходимого для замены физически и морально устаревшего, расширения объема производства продукции (работ, услуг), модернизации и технического перевооружения.         Для обобщения информации о кредитах в валюте, полученных в банке. Планом счетов и инструкцией по его применению предусматриваются те же счета, что и для отражения кредитов в рублях, а именно 90 и 92 для учета соответственно краткосрочных и долгосрочных кредитов в валюте. Суммы кредитов в валюте отражаются на счетах бухгалтерского учета в валюте и в рублях по курсу Центробанка РФ на день совершения операции.     Если сумма кредита (займа) выражена в договоре в условных денежных единицах (например, долларах США, евро и т.д.), а получение и возврат займа производятся в рублях, бухгалтеру необходимо:

- учесть сумму кредита  (займа) по официальному курсу  иностранной валюты, действующему  на дату поступления денежных  средств;

- скорректировать (увеличить  или уменьшить) задолженность  по кредиту (займу) исходя из  официального курса иностранной  валюты, действующего на дату  возврата денежных средств.

При получении кредита  в валюте счета 90, 92 кредитуются в  корреспонденции с дебетом счета 52, субсчет «Текущий валютный счет».  Погашение кредита в валюте отражается по дебету счетов 90, 92 в корреспонденции с кредитом счета 52, субсчет «Текущий валютный счет». Однако, если курс валюты на дату погашения кредита изменился по отношению к курсу на день последней переоценки задолженности, могут возникнуть две ситуации:

¾ курс на дату погашения вырос, возникшая положительная курсовая разница относится в дебет счета 80 и кредит счета 52, субсчет «Текущий валютный счет»;           ¾ курс палату погашения понизился, возникшая отрицательная курсовая разница относится в дебет счетов 90, 92 и кредит счета 80.  Отрицательная курсовая разница уменьшает налогооблагаемую прибыль организации (п.1 ст.265 второй части НК РФ).  Положительная курсовая разница увеличивает налогооблагаемую прибыль организации (п.11 ст.250 второй части НК РФ).   Начисление процентов за полученный валютный кредит производится в валюте и в рублях по курсу Центробанка РФ на день начисления и отражается в учете по дебету счета 26 и кредиту счетов 90, 92.   Если полученный кредит был использован на приобретение основных средств, нематериальны) и иных внеоборотных активов, то проценты по нему начисляются по дебету счета 08 «Капитальные вложения» с корреспонденции с кредитом счетов 90, 92.    Перечисление (уплата) процентов за пользование кредитом в валюте отражается по дебету счетов 90, 92 в корреспонденции с кредитом счета 52, субсчет «Текущий валютный счет». При этом, все расчеты по кредитному договору осуществляются в безналичном порядке согласно пункту 6 письма Центробанка РФ от 27 декабря 1993 г. № 67 «О некоторых вопросах порядка обращения иностранной валюты на территории РФ». 

2.2 Учет займов.         Организация может получить заемные средства:     - в денежной форме;          - в натуральной форме;          - в форме отсрочки оплаты долга, возникшего из другого договора.

Получение краткосрочных  займов отражается по кредиту счета 66, а возврат - по Дту счета 66.        Получение краткосрочного денежного займа в рублях отражается проводкой: Дт 51 Кт 66 - получен краткосрочный денежный заем.   При получении кредита (займа) организация несет определенные затраты. Затраты, связанные с получением кредита (займа), могут быть:

- основными;

- дополнительными.

К основным затратам относятся:

- проценты, подлежащие уплате  по кредитам (займам);    - курсовые и суммовые разницы по процентам, подлежащим уплате по кредитам или займам (если кредит (заем) получен в иностранной валюте или его сумма выражена в условных денежных единицах).   Основные затраты по кредитам (займам) включите в состав операционных расходов:         Дт 91-2 Кт 66 - учтены основные затраты по кредиту (займу).  К дополнительным затратам относятся расходы, связанные с получением кредита (займа), по оплате:

- юридических и консультационных  услуг;

- копировально-множительных  работ;

- налогов и сборов;

- экспертиз;

- услуг связи и иных  затрат, непосредственно связанных  с получением кредитов (займов).

Дополнительные затраты  отразите проводкой:     Дт 91-2 Кт 60 - учтены дополнительные затраты по кредиту (займу).  В некоторых случаях правилами бухгалтерского учета установлен особый порядок отражения затрат по полученным кредитам (займам), а именно при использовании кредита (займа) на приобретение:    - инвестиционных активов (основных средств или имущественных комплексов);            - материально-производственных запасов или иных ценностей (например, ценных бумаг).         Порядок учета затрат по кредитам (займам), полученным для оплаты основных средств или имущественных комплексов (инвестиционных активов), зависит от того, начисляется по ним амортизация или нет.   Если амортизация по основному средству не начисляется, то все затраты, связанные с получением кредита (займа), учитываются в составе операционных расходов.         Если амортизация по основному средству начисляется, то затраты по кредиту (займу) включаются в его первоначальную стоимость. Этот порядок действует, если выполнены следующие условия:

- организация понесла  расходы по покупке основных  средств или начаты работы  по его строительству;

- наступил срок уплаты  процентов по кредиту (займу);

- стоимость основного  средства отражена в составе  капитальных вложений;

- основное средство не  введено в эксплуатацию.

Если эти условия не выполнены, то все затраты, связанные  с получением кредита (займа), учитываются  в составе операционных расходов. Если все условия выполнены, то основные затраты по кредиту (займу) отразите так:

- Дт 08 Кт 66 - учтены основные  затраты по кредиту (займу), использованному  на оплату капитальных вложений (до списания капитальных вложений  на счета учета основных средств).  Дополнительные затраты отражаются проводкой:     - Дт 08 Кт 60 - учтены дополнительные затраты по кредиту (займу), использованному на оплату капитальных вложений (до списания капитальных вложений на счета учета основных средств).   Порядок учета затрат по кредитам или займам, полученным для оплаты материальных ценностей (материалов, товаров, ценных бумаг и т.д.), зависит от того, в каком порядке использована сумма кредита (займа).  Кредит (заем) может быть использован:       - для оплаты материальный ценностей, уже оприходованных на балансе организации;            - для предварительной оплаты материальных ценностей.   Если кредит использован для оплаты уже оприходованных материальных ценностей, то как основные, так и дополнительные затраты по нему включаются в состав операционных расходов в обычном порядке. Если кредит (заем) использован для предварительной оплаты материальных ценностей, то основные затраты по нему отражается так:  - Дт 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кт 66 - учтены основные затраты по кредиту (займу), использованному для предварительной оплаты материальных ценностей.       Заемные средства можно привлекать не только по кредитному договору или договору займа, но и путем выпуска и продажи облигаций.  Такие займы нужно учитывать обособленно. Для этого к счету 66 открывается субсчет "Облигационный заем", а в учете делается запись:  - Дт 51 Кт 66 субсчет "Облигационный заем" - получен облигационный заем.

Облигации могут размещаться  среди первых покупателей как  по цене, превышающей их номинальную  стоимость, так и по цене ниже номинальной  стоимости (то есть с дисконтом).        В обоих случаях разница между ценой размещения и номинальной стоимостью списывается (доначисляется) равномерно в течение срока обращения облигаций.         Начисление процентов, которые эмитент должен выплатить держателям облигаций, отражается так же, как и начисление процентов по любым другим заемным средствам:        - Дт 91-2 Кт 66 субсчет "Облигационный заем" - начислены проценты, подлежащие выплате по облигациям.      Можно предварительно учитывать проценты, подлежащие выплате по облигациям, в составе расходов будущих периодов:      - Дт 97 Кт 66 субсчет "Облигационный заем"- отражена в составе расходов будущих периодов сумма начисленных процентов.    В дальнейшем сумма процентов ежемесячно в течение срока обращения облигаций включается в состав операционных расходов:  Дт 91-2 Кт 97- проценты по облигациям частично включены в состав операционных расходов.

2.3.Учет процентов по банковским кредитам и займам

Деньги в качестве кредитных  ресурсов представляют собой предмет  купли-продажи, имеющий свою цену –  банковский ссудный  процент. Процент выступает в виде определенной суммы денег, получаемый кредитором от заемщика за «товар» - в данном случае за пользование временно ссуженными деньгами. Точнее, даже не за пользование, а за право пользования: если кредит просто пролежал у заемщика, то это не освобождает последнего от необходимости платить за него. В строгом смысле слова за взятый кредит необходимо заплатить не только процент – необходимо погасить сумму основного долга, а кроме того, нередко приходится платить комиссионные, штрафы. Тем не менее, ценой кредита считается именно банковский (ссудный) процент как цена или плата за право пользования заемными средствами. Источником уплаты процента является часть прибыли (дохода) заемщика, полученная им в результате использования заемных средств.

Практически все предприятия  в процессе финансово-хозяйственной  деятельности пользуются заемными средствами в той или иной форме. Предприятия  и организации имеют различные  возможности привлечь заемный капитал: кредиты банков (или других кредитных  учреждений, имеющих соответствующую  лицензию), займы у других предприятий  и организаций, в том числе  в форме векселей, размещение (эмиссия) облигаций или других долговых обязательств.       Кредит, полученный в коммерческом банке, оформляется кредитным договором. Денежные средства предоставляются банками на принципах целевого использования, срочности и возмездности. То есть кредит выдается на определенные цели (покупка товаров, приобретение материалов, других ценностей, пополнение оборотных средств) на определенный срок с выплатой банку вознаграждения в виде процентов от суммы полученных кредитных средств за время их использования. Плата за пользование кредитом устанавливается в процентах годовых с указанием срока их уплаты.  Практически все коммерческие банки в нашей стране сейчас начисляют проценты ежемесячно на определенное число месяца. При заключении кредитного договора должно быть оговорено условие возможного досрочного погашения кредита заемщиком, так как некоторые банки рассматривают досрочное погашение кредита как упущенную выгоду в результате уменьшения суммы полученных банком процентов за время пользования кредитом. В некоторых случаях банки устанавливают повышенный процент за пользование кредитом при досрочном погашении кредита.          Предприятию-заемщику банк-кредитор может открыть специальный ссудный счет, с которого заемщик делает необходимые перечисления в соответствии с целями, на которые был получен кредит. В этом случае согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий для отражения в бухгалтерском уюте информации о наличии и движении средств на специальном ссудном счете открывается счет 91 «Специальный ссудный счет».             Полученные банковские кредиты, как отмечалось ранее, учитываются на счетах бухгалтерского учета 90 и 92. Для обобщения информации о состоянии различных краткосрочных кредитов (на срок не более одного года) используется счет 90 «Краткосрочные кредиты банков», долгосрочных кредитов (на срок свыше одного года) — счет 92 «Долгосрочные кредиты банков».             В случае оплаты по целевому использованию кредита поставщикам и подрядчикам, другим организациям непосредственно со ссудного счета будет сделана проводка: Дебит 60 (76) — Кредит 91.      В случае перечисления суммы кредита на расчетный, валютный или иной счет предприятия-заемщика или оплаты непосредственно поставщикам и подрядчикам (минуя счета предприятия-заемщика), делается запись: Дебет 51(52,55,60,76) — Кредит 90(92).         В случае оформления заемщиком договора страхования или страхового полиса по ответственности за не возврат кредита, на сумму начисленной и выплаченной страховой премии делаются проводки: Дебет 81-2 — Кредит 65;Дебет 65 — Кредит 51.         При погашении задолженности по кредиту и процентам по нему, банк принимает к погашению в первую очередь начисленные проценты за пользование кредитом, а на оставшуюся сумму погашает задолженность по кредиту.            Отражение начисления и выплаты процентов за пользование кредитами в бухгалтерском учете возможно двумя способами:

1. Проценты по полученным кредитам отражаются по мере их выплаты:

Дебет 20(26,44,...) — Кредит 51(52) - на сумму выплаченных процентов, относящуюся на себестоимость;

Дебет 81-2 — Кредит 51(52) -  на сумму выплаченных процентов сверх суммы, относящейся на себестоимость.

2. Проценты по полученным кредитам отражаются по мере их начисления:

Дебет 20(26,44,...) — Кредит 90(92) - на сумму начисленных процентов, относящуюся на себестоимость;

Дебет 81-2 — Кредит 90(92) - на сумму начисленных процентов, не относящуюся на себестоимость;

Дебет 90(92) — Кредит 51,52 - на сумму уплаченных процентов.

В случае оформления залога материальных ценностей в качестве обеспечения возврата кредита, на сумму  описанных в залог материальных ценностей делается запись по забалансовому  счету 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Возможно оформление залога и страхования кредита одновременно.        При оформлении кредита в иностранной валюте получение кредита отражается в бухгалтерском учете в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу, действующему на дату выписки расчетно-денежных документов. Одновременно в аналитическом учете расчеты отражаются в валюте расчетов и платежей. Курсовые разницы, возникающие в результате переоценки задолженности по кредиту на дату составления бухгалтерского баланса, относятся на счет 80 "Прибыли и убытки". Переоценке подлежат также суммы задолженности по процентам за пользование кредитом, начисленным в иностранной валюте.  

В случае пролонгации (продления  срока действия кредитного договора) по согласованию между предприятием-заемщиком  и банком- кредитором с оформлением соответствующего дополнения к кредитному договору, кредит не считается просроченным.           Таким образом, в соответствии с Планом счетов (Инструкции по применению Плана счетов) возможны два варианта отражения в учете процентов по кредитам банка:         1. По мере их выплаты, когда на их суммы делается запись по дебету счетов учета источников выплаты, с кредита счетов учета денежных средств, таким образом, минуя счета 90,92. В данном случае по кредиту счетов 90, 92 отражается кредит без причитающихся к выплате процентов. Хотя этот вариант считается традиционным, он обеспечивает достоверность отражения в балансе финансового состояния предприятия, только если процент составляет небольшую долю кредита,        2. По мере их начисления, когда на их суммы делается запись по кредиту счетов 90,92 в корреспонденции со счетами учета источников выплаты. При этом начисленные суммы процентов учитываются отдельно. Так, при этом варианте сумма кредита и причитающихся за него процентов к выплате на конец отчетного периода отражаются совместно.   Надо отметить, что данный вариант предпочтительнее, поскольку он обеспечивает реальность отражения финансового состояния предприятия даже в условиях, когда возвращать по обязательствам приходится в несколько раз больше предоставленных в качестве кредита средств.  Для предприятия также важную роль играет целевое назначение кредита, от которого зависит порядок отражения в бухгалтерском учете уплачиваемых за пользование им процентов.        В течение действия кредитного договора ставка Центробанка РФ может меняться, что влечет за собой сложности в определении величины, на которую должна быть увеличена облагаемая прибыль при расчете налога на прибыль. В этом случае согласно Положению о составе затрат вновь устанавливаемая ставка Центробанка РФ распространяется на вновь заключаемые и пролонгируемые договоры, в которых предусмотрено изменение процентной ставки.