Учет и распределение затрат по объектам калькулирования себестоимости продукции

Главной в бухгалтерском  учете затрат производства и сбыта является калькуляция фактической себестоимости товарного выпуска продукции и отдельной ее единицы. В управленческом учете она тоже имеет важное значение, хотя основное внимание в нем уделяется сметным, плановым и особенно нормативным калькуляциям.

Калькуляция фактической себестоимости продукции и услуг в управленческом учете служит средством контроля за исполнением параметров, лежащих в основе предварительных калькуляций. С помощью итоговой (фактической) калькуляции исчисляют действительно имевшие место расходы на создание той или иной продукции в течение отчетного периода, определяют фактическую рентабельность отдельных изделий и услуг. Если калькуляция составляется по данным учета всех затрат предприятия за определенный период, она считается конечной, если по данным о затратах только части мест издержек – промежуточной.

Необходимость в промежуточных калькуляциях может возникнуть при производстве с длительным циклом изготовления (в тяжелом машиностроении, авиационной промышленности, пищевых производствах с процессом выдержки и т.п.). В этих случаях калькулируют себестоимость узлов, сборочных соединений и других полуфабрикатов.

Калькуляции могут быть рассчитаны на базе всех затрат (прямых, пропорциональных и косвенных общих, как правило, постоянных) или только части затрат (прямых, пропорциональных, переменных).

Система полной калькуляции предполагает отнесение косвенных затрат на виды продукции. Косвенные затраты 1руппируют по местам формирования издержек и центрам ответственности, а затем распределяют по видам изделий, работ, услуг пропорционально определенной базе.

В качестве базы используют:

а) прямые затраты труда в человеко-часах;

б) прямые затраты на рабочую силу (заработная плата производственных рабочих);

в) время работы оборудования в машино-часах;

г) объем произведенной продукции.

В маржинальной калькуляции накладные расходы не распределяются по конкретным изделиям и услугам. В общей сумме они относятся на себестоимость реализованной продукции или финансовый результат деятельности предприятия.

В действующей практике фактические затраты на производство калькулируемого комплекса продукции определяют на основе данных системного бухгалтерского учета методами прямого счета, распределения расходов, исключения части издержек или путем сочетания перечисленных вариантов в различных комбинациях.

При методе прямого счета сумма  расходов на изготовление калькулируемой продукции представляет собой оборот по дебету калькуляционных счетов основного или вспомогательного производства (например, при выработке электроэнергии на гидроэлектростанциях, добыче угля и нерудных ископаемых и т.п.).

Во многих случаях затраты, учтенные на калькуляционных счетах, не могут прямо относиться на определенные виды продукции и распределяются между ними полностью или частично пропорционально установленным базам (например, в многоассортиментных производствах и обрабатывающей промышленности). Если в процессе изготовления кроме основных изделий выпускается побочная продукция, ее стоимость вычитают из калькулируемой величины расходов на производство основной продукции. Исключается из калькулируемой совокупности издержек и величина затрат на прирост или уменьшение незавершенного производства.

В большинстве отраслей промышленности для расчета общей суммы калькулируемых расходов используют комбинированные методы, например, из итога оборота по дебету калькуляционных счетов исключают изменение затрат в незавершенном производстве, стоимость побочной продукции, распределяют косвенные расходы. Экономически обоснованное распределение совокупности затрат отчетного периода между готовой продукцией и незавершенным производством и между отдельными изделиями и видами работ – одна из основных проблем калькулирования. От ее правильного решения во многом зависит точность калькуляционных расчетов.

Выбор базы для распределения тех или иных затрат должен соответствовать комплексу условий и требований, важнейшими из которых являются:

а) экономическое содержание расходов. Каждая разновидность общих затрат относится к определенной сфере деятельности предприятия: снабжению, производству, сбыту или управлению. Характер издержек той или иной сферы специфичен, участие ее в процессе формирования себестоимости продукции различно. Поэтому они не могут распределяться по видам изделий и услуг пропорционально единому показателю;

б) величина затрат, подлежащих распределению. Расходы, занимающие значительное место в себестоимости продукции, требуют более точных методов распределения. В большинстве случаев для них оправданны сложные расчеты, ибо погрешности калькулирования здесь могут обойтись предприятию дороже, чем увеличение трудоемкости счетных операций;

в) особенности формирования распределяемых расходов. Они зависят от структуры мест и центров издержек, характера взаимосвязи между ними, динамики отдельных элементов затрат внутри их комплексов.

Основанием для распределения косвенных расходов может служить такая ценностная или количественная единица, увеличение или уменьшение которой пропорционально изменению соответствующих издержек.

Ими могут быть: количество израсходованного сырья, материалов, топлива; стоимость переработанного сырья и материалов; затраты на обработку без стоимости сырья и материалов; количество готовой продукции и полуфабрикатов; заработная плата производственных рабочих; рабочее время на изготовление продукции; машинное время на изготовление продукции; число работающих; величина потребленной энергии всех видов; площадь помещения и его объем; величина производственной мощности отдельных установок; комбинированные и условные величины, например тонно-километры, кило-номера пряжи и т.п,

При выборе и обосновании  расчетной базы необходимо исходить из того, что в любом случае нельзя найти точного способа распределения общей суммы косвенных комплексных расходов по видам продукции. Это вызывается главным образом двумя причинами.

Во-первых, в состав себестоимости входят затраты прошлых и будущих отчетных периодов, которые непосредственно не связаны с реальными издержками времени калькулирования и функционально от них не зависят.

Во-вторых, слагаемые  комплексных расходов определяются различными переменными величинами, процесс их формирования является стохастическим.

Калькуляционные расчеты  на базе анализа стохастических зависимостей реальны на практике лишь в условиях применения электронных вычислительных машин. Такой анализ необходим при определении степени комплексности отдельных статей расхода и обосновании базиса их распределения.

Содержание, полнота и  точность калькулирования во многом определяются назначением и характером использования калькуляционных расчетов. Проектно-сметные, технические, плановые, нормативные, отчетные и трансфертные калькуляции различаются не только по назначению, но и по степени приближения к реальным затратам. Все виды калькуляций, кроме отчетной и трансфертной, основываются на предполагаемых издержках и объеме выпуска продукции. Амплитуда их отклонений от фактической себестоимости может быть различной. Для проектно-сметных и технических калькуляций она, как правило, выше, чем для плановых и нормативных, что объясняется большей приближенностью проектно-сметных и технических расчетов. Основ-

ное их назначение состоит  в том, чтобы исчислить экономическую эффективность изготовления планируемых к выпуску изделий или предстоящего обновления эксплуатируемой техники. Из-за недостаточной определенности конкретных условий производства большинство расчетных параметров для калькулирования себестоимости в этих случаях ориентировочны.

Плановые и нормативные  калькуляции служат для контроля экономичности производства тех или иных видов продукции, являются своего рода эталоном затрат на их изготовление и реализацию. Они более детально и полно учитывают реальные условия производства и сбыта, основываются на конкретных технологических процессах, заранее установленных нормативах и сметах прямых и косвенных расходов.

Калькулирование фактической себестоимости занимает особое место в системе экономических расчетов на предприятии. Оно призвано отразить действительные издержки изготовления и сбыта определенных видов продукции. Отчетная калькуляция служит базой для оценки фактической эффективности принимаемых решений по управлению и организации производства, средством контроля за выполнением плана по себестоимости, изыскания резервов ее снижения.[2]

1.5 Методы калькулирования себестоимости продукции

Метод калькулирования  — это способ или совокупность способов исчисления себестоимости единицы отдельных видов продукции, работ, услуг. При всех вариантах калькуляционных расчетов необходима дифференциация затрат периода времени, за который они подсчитываются, по видам, местам формирования и объектам калькулирования.

Наиболее точные результаты получают, когда предприятие производит один вид продукции и распределять расходы не нужно. Но и в индивидуальных производствах для исчисления себестоимости единицы продукции следует принять во внимание изменение остатков незавершенного производства и остатков готовых изделий на складах сбыта, а значит, распределить затраты между выпущенной и реализованной продукцией, готовыми и незаконченными изделиями.

Решающее воздействие  на методы калькулирования оказывают особенности продукции и характер ее производства, число номенклатурно обособленных изделий или оказываемых услуг и количество (объем) продукции каждого вида.

Если одно наименование продукции или одну ее разновидность обозначим «а», а многие наименования или виды — «б», то в течение периода, за который производится калькулирование себестоимости, возможны следующие сочетания:

1) аа – единичное изготовление одного изделия (крупных, уникальных объектов на заводах тяжелого и энергетического машиностроения, в судостроении и т.п.);

2) аб – массовое производство одного вида продукции (электроэнергии на гидроэлектростанции, добыча угля и т.п.);

3) ба – изготовление большого числа разновидностей одного и того же изделия (например, различных профилей проката на металлургическом заводе, пива различных сортов и наименований);

4) бб – массовое изготовление различной продукции (кондитерских и швейных изделий, галантерейных товаров, метизов, запасных частей и т.п.).

Перечисленные типы производств  можно разделить на однородные и неоднородные, а по характеру связи продуктов между собой – на комплексные и некомплексные. К однородным производствам относятся предприятия с массовым и сортовым выпуском однотипной продукции, а к неоднородным – серийные и единичные производства.

Особенности продукции  и организации ее производства существенно влияют на состав и степень детализации статей калькуляции, уровень и соотношение постоянных и переменных расходов, методы расчета себестоимости. Например, при индивидуальном изготовлении одного вида изделий календарный период учета затрат, как правило, не совпадает с периодом калькулирования себестоимости объекта.

В массовом производстве или добыче одного вида ископаемых все затраты являются прямыми, а для комплексных производств, наоборот, – косвенными. В передельных процессах изготовления степень детализации издержек в принципе может быть сколь угодно высокой, а в позаказных – ограничена возможностями соблюдения пропорциональности при распределении косвенных расходов по объектам калькулирования.

При выпуске и реализации нескольких разновидностей продукции, работ, услуг для исчисления себестоимости каждой из них неизбежно распределение общих расходов между разными носителями затрат, т.е. объектами калькулирования. Необходимы расчеты, дифференцирующие издержки производства и сбыта, сгруппированные по видам и местам формирования, по отдельным разновидностям изделий и услуг.

Все многообразие производств по технологическому признаку можно разделить на два основных типа:

а) производства, в которых конечная продукция получается путем последовательной обработки исходного сырья и материалов в ходе связанных между собой процессов, переделов и стадий изготовления (большинство химических, пищевых производств, изготовление кирпича и т.п.);

б) производства, в которых конечный продукт является результатом механического соединения отдельных частей (деталей, комплектующих изделий), изготавливаемых на этом же предприятии или приобретаемых в порядке кооперированных поставок (машиностроение, швейная промышленность и т.п.).

Соответственно этому  в управленческом учете различают  методы калькулирования, основанные на:

а) делении общей суммы всех затрат, связанных с изготовлением (добычей) и сбытом продукции, на объем производства и продаж;

б) накоплении (суммировании) расходов по видам изделий, заказам, работам с помощью дополнительных ставок распределяемой части затрат.

По аналогии с терминологией, применяемой в российской теории и практике бухгалтерского учета эти способы исчисления себестоимости единицы разновидностей продукции можно назвать попередельным и позаказным методами калькулирования.

Попередельное калькулирование

Попередельный метод  учета применяется на предприятиях с однородной по исходному материалу и характеру обработки массовой продукцией, при которой преобладают физико-химические и термические производственные процессы, и с превращением сырья в готовую продукцию в условиях непрерывного и, как правило, краткого технологического процесса или ряда последовательных производственных процессов, каждый из которых или группа которых составляет отдельные самостоятельные переделы (фазы, стадии) производства (например, в химической и металлургической отраслях промышленности, ряде отраслей лесной, легкой и пищевой промышленности и др.). Попередельный метод учета применяется также в производствах с комплексным использованием сырья.