Учет облигаций

В п. 7 ст. 328 НК РФ детально прописан порядок  налогового учета накопленного купонного  дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ).

Государственные (муниципальные) ценные бумаги и корпоративные облигации  очень похожи по правилам выпуска  и обращения. Как по государственным и муниципальным ценным бумагам, так и по корпоративным облигациям при их эмиссии в обязательном порядке заранее объявляется купонный доход. Этот доход с определенной периодичностью начисляется эмитентом и выплачивается владельцам ценных бумаг по правилам, заявленным при эмиссии. При реализации и тех и других ценных бумаг НКД включается в цену сделки. Все это дает основания применять к корпоративным облигациям те же нормы, которые предусмотрены в п. 7 ст. 328 НК РФ для учета купонного дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Согласно п. 6 ст. 250 проценты (в том  числе купон, дисконт), полученные по ценным бумагам, признаются внереализационными доходами. Особенности ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов  по ценным бумагам установлены ст. 328 НК РФ. Пунктом 1 этой статьи предусматривается, что налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по разным долговым обязательствам. По ценным бумагам доходы (расходы) отражаются в сумме процентов, причитающихся в соответствии с условиями эмиссии.

Налогоплательщики, применяющие метод  начисления, дату признания дохода по ценным бумагам определяют на основании  п. 6 ст. 271 НК РФ. Если срок действия долгового обязательства (срок обращения ценной бумаги) приходится более чем на один отчетный период, то в целях налогообложения доход признается полученным и отражается в налоговой базе на конец соответствующего отчетного периода. При погашении долгового обязательства (реализации ценной бумаги) до истечения отчетного периода доход признается на дату погашения долгового обязательства (реализации ценной бумаги).

Процентный (купонный) доход, полученный владельцами ценных бумаг, при исчислении налога на прибыль облагается по ставке 24%. В п. 7 ст. 328 НК РФ детально прописан порядок налогового учета НКД по государственным и муниципальным ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ). При отсутствии в НК РФ специальных норм учета НКД по корпоративным облигациям положения п. 7 ст. 328 Кодекса применяются и к учету последних.

 

2. Учет ценных бумаг:  облигаций

2.1. Носители первичной информации

 

Носителями первичной информации по учету облигаций являются договора, документы, свидетельствующие о переходе права собственности, бухгалтерские справки, бухгалтерские регистры.

В соответствии с приказом МФ РФ от 15.01.97 №2 все виды ценных бумаг, хранящихся в организации, должны быть описаны  в Книге учета ценных бумаг. Книга  учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, пронумерована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера предприятия, а также иметь следующие обязательные реквизиты:

• наименование эмитента;
• номинальная цена ценной бумаги;
• покупная стоимость ценной бумаги;
• номер, серия и т.д.
• общее количество приобретенных ценных бумаг;
• дата покупки ценной бумаги;
• дата продажи ценной бумаги.

Ответственность за организацию хранения Книги учета ценных бумаг несет  руководитель предприятия.

Исправления в Книгу учета ценных бумаг могут вноситься лишь с разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения исправлений.

В случае ведения Книги учета  ценных бумаг с помощью средств  вычислительной техники результативная информация может формироваться  в виде выходного документа на машиночитаемых носителях. Распечатка информации с машиночитаемых носителей осуществляется по мере необходимости или требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Если для хранения бланков ценных бумаг предприятие пользуется услугами депозитария, то ценные бумаги продолжают числиться в бухгалтерском учете у предприятия владельца с указания в аналитическом учете реквизитов депозитария.

По форме фиксации прав выделяют документарные и бездокументарные ценные бумаги. Документарная форма ценных бумаг - это форма, при которой владелец устанавливается на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги, а в случае его депонирования - на основании записи по счету "Депо". Эмиссионная ценная бумага, выпущенная в бездокументарной форме, существует в виде записей на лицевых счетах у держателя реестра или на счетах "Депо" у депозитария. Запись содержит все необходимые реквизиты ценных бумаг (эмитент, сумма, держатель, процент и т.п.). Купля-продажа ценной бумаги, ее дарение, передача отражаются записями на лицевых счетах у держателя реестра и счетах "Депо" у депозитария.

2.2. Организация бухгалтерского  учета облигации

 

При создании акционерного общества организуется выпуск акций, совокупная стоимость которых представляет собой уставный капитал акционерного общества. При этом:

- уставный капитал должен быть полностью оплачен в течение года после государственной регистрации;

- акционеры могут погашать свою задолженность по вкладам в уставный капитал не только денежными средствами, но и прочим имуществом.

Акционерное общество «Агромаркет» было создано в январе 2007 г. с уставным капиталом в размере 10 тыс. руб. (100 акций по номинальной стоимости 100 руб.). В составе учредителей - 4 физических лица, владеющих 25% акций каждый. В течение года двумя акционерами задолженность по вкладам в уставный капитал была погашена денежными средствами, двумя остальными - имуществом (основными средствами и материалами).

В бухгалтерском учете произведены следующие записи:

Дебет 75-1, Кредит 80 - 10 000 руб. - отражена задолженность акционеров по вкладам  в уставный капитал при создании общества;

Дебет 51, Кредит 75-1 - 5000 руб. - погашена задолженность по вкладам в уставный капитал денежными средствами (двумя акционерами);

Дебет 01, Кредит 75-1 - 2500 руб. - погашена задолженность по вкладам в уставный капитал основными средствам;,

Дебет 10, Кредит 75-1 - 2500 руб. - погашена задолженность по вкладам в уставный капитал материалами.

Аналитический учет по счету 75 "Расчеты с учредителями" должен вестись по каждому учредителю.

При отражении в учете основных средств и материалов, переданных в качестве вклада в уставный капитал, необходимо руководствоваться ПБУ 6/01 и ПБУ 5/01 соответственно.

Выпуск облигаций, как и акций, требует регистрации проспекта  эмиссии, в котором отражаются такие  характеристики выпуска, как номинальная  стоимость ценной бумаги, количество ценных бумаг, срок погашения.

Отражение облигационного займа в  бухгалтерском учете производится по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" либо по счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в зависимости от срока обращения ценной бумаги.

Для привлечения дополнительных средств  акционерным обществом «Агромаркет» в марте 2007 г. было размещено на рынке 1000 облигаций номинальной стоимостью 10 000 руб. и сроком обращения 1 год. Выплата купонного дохода в размере 10% годовых осуществляется единовременно в момент погашения. При размещении ценных бумаг выплачено вознаграждение брокеру в размере 20 тыс. руб.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

В марте 2007 г.:

Дебет 76-1, Кредит 66 - 10 000 000 руб. - отражена задолженность по облигационному займу  в момент размещения по номинальной  стоимости,

Дебет 51, Кредит 76-1 - 10 000 000 руб. - произведена оплата облигаций,

Дебет 76-2, Кредит 51 - 20 000 руб. - выплачено  вознаграждение брокеру,

Дебет 91-2, Кредит 76-2 - 20 000 руб. - отражены расходы по брокерским услугам.

В марте 2008 г.:

Дебет 66, Кредит 76-1 - 10 000 000 руб. - погашены облигации по номинальной стоимости,

Дебет 66, Кредит 76-1 - 1 000 000 руб. (10 млн  руб. x 10% = 1 млн руб.) - начислен купонный доход,

Дебет 91-2, Кредит 66 - 1 000 000 руб. - отражены расходы по выплате процентов,

Дебет 76-1, Кредит 51 - 11 000 000 руб. - погашена задолженность держателям облигаций.

На счете 66 (67) необходимо вести  аналитику второго порядка по каждому облигационному займу и  аналитику третьего порядка - по виду расчетов (выпуск облигаций, проценты по облигациям и т.д.).

Учет выпуска облигаций производится у эмитента на счетах бухгалтерского учета 66 или 67.

Учет ценных бумаг у инвестора  осуществляется на основании ПБУ 19/02, в соответствии с которым к  финансовым вложениям, учитываемым  на счете 58 "Финансовые вложения", относятся, в частности: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования; вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

К финансовым вложениям организации  не относятся:

- собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

- векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Выбытие финансовых вложений происходит в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества.

При выбытии актива, принятого к  бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость исчисляется одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Выбор одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений закрепляется в учетной политике организации.

Отметим, что в НК РФ также предусмотрены три способа списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

- по стоимости единицы.

Как видим, способ списания ЛИФО отсутствует  в ПБУ 19/02, а использование способа списания по средней первоначальной стоимости не разрешается НК РФ. Для избежания временных разниц по учету расчетов по налогу на прибыль организаций целесообразно установить единый способ списания на расходы стоимости ценных бумаг как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения (ФИФО либо по стоимости единицы).

10 февраля 2008 г. акционерное общество  «Агромаркет» приобрело 50 обыкновенных акций компании "А" по цене 1200 руб. за акцию, 15 февраля - 30 обыкновенных акций этой же компании по цене 1300 руб. за акцию. Номинальная стоимость одной акции компании "А" - 1000 руб. В конце февраля акционерное общество продало 40 акций по цене 1500 руб. за акцию. В учетной политике для целей бухгалтерского учета акционерного общества закреплено, что при выбытии ценных бумаг их стоимость определяется по методу ФИФО.

В бухгалтерском учете акционерного общества произведены записи:

Дебет 58-1, Кредит 76-1 - 99 000 руб. (50 акций x 1200 руб. + 30 акций x 1300 руб.) - приобретены ценные бумаги,

Дебет 76-1, Кредит 51 - 99 000 руб. - перечислены  денежные средства за приобретенные  ценные бумаги,

Дебет 51, Кредит 76-2 - 60 000 руб. (40 акций x 1500 руб.) - получены денежные средства от продажи ценных бумаг,

Дебет 90-2, Кредит 58-1 - 48 000 руб. (40 акций x 1200 руб.) - списана себестоимость выбывших ценных бумаг по способу ФИФО,

Дебет 76-2, Кредит 90-1 - 60 000 руб. - начислена  выручка от продажи ценных бумаг.

Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае организацией определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой снижения.

2.3. Налоговый учет облигаций

Особенности определения налоговой  базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами приведены в ст. 280 НК РФ. Этой статьей установлен различный принцип учета доходов от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг в зависимости от того, обращаются или не обращаются они на организованном рынке ценных бумаг.

При отсутствии информации об интервале  цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает  интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов  торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов.