Учет операций по совместной деятельности

Учет в простом  товариществе.

Согласно ст. 1041 ГК РФ по договору о СД (договору простого товарищества) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и  совместно действовать без образования  юридического лица для извлечения прибыли.

Активы, внесенные в счет вклада по договору о СД, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском  балансе на дату вступления договора в силу.

Ведение бухгалтерского учета  общего имущества простого товарищества, согласно ст.1043 ГК РФ, может быть поручено одному из товарищей. Товарищ, ведущий  общие дела, должен вести обособленный баланс товарищества. Причем показатели отдельного баланса в собственный  бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются. Бухгалтерский  учет простого товарищества (в том  числе учет расходов и доходов, а  также расчет и учет финансовых результатов  по отдельному балансу) должен вестись в общеустановленном порядке.

Важно отметить следующее: если в случае совместно используемых активов и совместно осуществляемых операций подлежал распределению доход, то в случае простого товарищества распределению подлежит результат, то есть прибыль (или убыток), полученная в результате СД. В п.19 ПБУ 20/03 говорится о том, что по окончании отчетного периода финансовый результат – нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о СД в порядке, установленном договором.

На отдельном балансе  на дату принятия решения о распределении  нераспределенной прибыли (непокрытого  убытка) следует отразить кредиторскую задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли, либо дебиторскую  задолженность за товарищами в сумме  их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению.

При прекращении СД, согласно п.15 ПБУ 20/03, передача части имущества, подлежащего получению каждой организацией-товарищем, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений.

Подводя итог вышесказанному, нужно отметить, что авторы ПБУ 20/03 отказались от использования термина «контроль». Тем самым был утрачен основной классифицирующий признак вместе с логикой классификации. Это привело к следующим затруднениям:

а) невозможность разграничения  форм СД. Непонятно, чем совместное использование активов или совместное осуществление операций отличаются от третьей формы – совместного  осуществления деятельности

б) трудности с «привязкой»  таких форм СД, как совместное использование  активов и совместное осуществление  операций, к нормам гражданского законодательства.

Ссылки на положения ГК РФ приведены в ПБУ 20/03 только для  совместного осуществления деятельности, причем с точки зрения гражданского законодательства совместному осуществлению  деятельности соответствует договор  простого товарищества (ст.1041 ГК). Однако, согласно п.3 ПБУ 20/03, такие основные признаки простого товарищества, как  объединение вкладов и совместные действия без образования юридического лица, являются определяющим для любой  формы СД, в том числе для  совместного осуществления операций и совместного использования  активов. 

 

 

 

 

 

Глава 2. Учет операций по совместной деятельности

2.1. Документальное оформление операций по совместной деятельности

Для применения ПБУ 20/03 необходимо наличие соглашения, определяющего  порядок совместного контроля участников. Соглашение заключается в форме  договора о совместной деятельности  и устанавливает:

- вклады участников в  общее дело;

- порядок распределения  между участниками доходов, расходов, результатов совместной деятельности;

- порядок назначения коллегиального  органа управления совместной  деятельностью;

- характер и сроки совместной  деятельности;

- порядок ведения дел  от имени товарищества;

- виды отчетности, отражающей  совместную деятельность.

Классификация совместной деятельности может быть трех видов :

- совместно осуществляемые  операции;

- совместно используемые  активы;

- совместная деятельность.

Совместно осуществляемые операции предполагают выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных  активов.

Для того чтобы организации  могли совместно осуществлять операции, необходимо выполнить как минимум  два условия:

1) технология создания (выпуска)  готовой продукции (выполнения  работ, оказания услуг) должна  допускать разделение всех операций  на несколько этапов. Причем выполнение  работ или оказание услуг в  подобной форме, по-видимому, может  осуществляться только в случае, если обязанности по продажам  результатов объемов работ или  услуг возлагаются на участника,  выполняющего заключительные операции;

2) отдельные этапы должны  выполняться обособленными юридическими  лицами.

В отличие от простого товарищества при совместном осуществлении операций в процессе производства отсутствует  общее имущество сторон и не возникает  общей долевой собственности  на используемое имущество. Права и  обязанности в части результатов  выполненного этапа возникают исключительно  у стороны, его выполнившей. Совместных обязательств и смены формы собственности  на вносимое, используемое и возникающее  в процессе производства имущество  не происходит.

Стоимостная оценка вкладов  сторон в договоре о совместном осуществлении  операций не является обязательным (существенным) условием и в смысле исполнения договора не имеет значения. Существенными  условиями такого договора являются:

- определение выполняемого  каждым участником этапа работ,

- конечная цель (результат)  совместных действий;

- доля причитающегося  каждому участнику конечного  продукта или дохода от его  реализации.

Совместно используемые активы представляют собой совместно используемое двумя или несколькими организациями  имущество для получения экономических  выгод или дохода. Такое имущество  находится в общей собственности  участников договора с определением доли каждого из собственников в  праве собственности (долевая собственность).

Основным и обязательным условием договора о совместном использовании  активов является нахождение актива в общей долевой собственности  сторон до момента заключения указанными сторонами (совладельцами) договора о  совместном использовании данного  актива. То есть в отличие от обязательного  требования договора простого товарищества в результате внесения вкладов по договору о совместном использовании  актива соединения вкладов не происходит.

Таким образом, в данном виде договора отличительными особенностями  являются:

- наличие долевой собственности  участников на актив до момента  заключения договора о его  совместном использовании;

- сторонами договора могут  являться только совладельцы  используемого актива;

- общее имущество в  результате и в связи с внесением  вкладов или в процессе исполнения  договора не образуется; изменения  формы собственности, собственников  и/или размера их долей в  праве собственности не происходит; стороны обязаны участвовать  в расходах и обязательствах (как  собственных, так и совместных), возникающих в связи с участием  в договоре, за свой счет;

- между участниками распределяется  вся сумма полученного от использования  актива дохода (выручки).

В договоре совместной деятельности оговаривается, какой вид совместной деятельности используют участники  совместной деятельности. Рассмотрим подробнее порядок ведения учета  операций совместной деятельности по каждому виду совместной деятельности.    

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.2. Порядок ведения учета операций по совместной деятельности

Наименьшая степень обобществления ресурсов производится при совместной деятельности организаций, осуществляемой в форме совместно осуществляемых операций. Совместно осуществляемые операции возникают в том случае, когда две или несколько организаций  ведут совместную деятельность, чтобы  произвести и продать совместно  изготовленную продукцию, совместно  выполнить работы или совместно  оказать услуги.

Под совместно осуществляемыми  операциями подразумевается выполнение каждым участником договора определенного  этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов.⁴

Основные признаки этого  вида совместной деятельности следующие:

- каждый участник совместной  деятельности осуществляет свою  часть производственного процесса;

- в ходе производственного  процесса каждый участник использует  свои собственные активы - основные  средства и товарно-материальные  ресурсы;

- каждый участник несет  свою часть расходов и обязательств;

- каждый участник получает  свою долю дохода, которая определяется  в соответствии с договорным  соглашением. 

Таким образом, для того чтобы  организации могли совместно  осуществлять операции, необходимо выполнение, как минимум, двух условий:

1) технология создания (выпуска)  готовой продукции (выполнения  работ, оказания услуг) должна  допускать разделение всех операций  на несколько этапов. Причем выполнение  работ или оказание услуг в  подобной форме может осуществляться  только в случае, если обязанности  по продажам результатов работ или услуг возлагаются на участника, выполняющего заключительные операции;

2) отдельные этапы должны  выполняться обособленными юридическими  лицами.

При совместно осуществляемых операциях обособленно (на отдельном  балансе) не учитываются, а отражаются в бухгалтерском балансе участника  вклад участника договора, хозяйственные  операции, связанные с выполнением  совместно осуществляемых операций, а также финансовые результаты от таких операций. Вклад участника  договора в бухгалтерском учете  продолжает учитываться на соответствующих  счетах и не переводится в состав финансовых вложений.

Каждым участником бухгалтерский  учет доходов, расходов, обязательств и активов, относящихся к совместно  осуществляемой операции, ведется применительно  к правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000.

При определении доходов, расходов, активов и обязательств отчетного сегмента в расчет принимаются  только те данные, которые непосредственно  относятся к отчетному сегменту либо которые могут быть отнесены к нему путем обоснованного распределения.

Активы, используемые совместно  в двух и более отчетных сегментах, распределяются между этими сегментами в случае, когда распределяются соответствующие  доходы и расходы.

Доходы, расходы, обязательства  и активы по совместно осуществляемым операциям каждым участником договора учитываются обособленно в доле, относящейся к участнику, в аналитическом  учете по соответствующим синтетическим  счетам учета доходов, расходов, обязательств и активов.

Каждый участник договора отражение в бухгалтерском учете  причитающейся ему доли продукции  и (или) дохода от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) осуществляет за отчетный период в соответствии с условиями договора. При этом участник, выполняющий заключительный этап совместного производственного процесса, доли продукции, причитающейся другим участникам договора, учитывает за балансом, а в случае если договором предусмотрена продажа продукции (работ, услуг), то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражает в бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними.

Из вышесказанного можно  сделать вывод, что фактически предлагается следующая схема бухгалтерских  проводок:

1) у каждого участника:

а) на сумму расходов, произведенных на соответствующем этапе производственного цикла

Д 20 – «Основное  производство» К счетов учета  производственных затрат;

б) на сумму стоимости готовой продукции, полученной после завершения всех операций

Д 43 - «Готовая продукция» К 20 – «Основное производств»

Готовая продукция может  приходоваться только по фактической  себестоимости ее производства на данном этапе (в размере фактически произведенных  затрат, ранее учтенных на счете 20). Какая-либо корректировка себестоимости  готовой продукции не может быть правомерной, так как для этого, как минимум, должны быть в наличии  первичные документы, подтверждающие осуществление затрат. Заметим, что  данная проводка может быть оформлена  только после фактического получения  готовой продукции от участника, выполняющего операции на заключительном этапе;

в) на сумму фактической  себестоимости готовой продукции  в части затрат, фактически произведенных  данным участником;