Учет собственного капитала

При этом Михалев О. Л. на момент государственной регистрации ООО не произвел оплату своей доли. Сумма, причитающаяся с него, будет внесена им в течение года после государственной регистрации ООО.

Моторкин Е. П. в качестве вклада в уставный капитал общества внес компьютер стоимостью 45 ООО руб., материалы стоимостью 15 ООО руб. и денежные средства в сумме 75 ООО руб. Оставшаяся сумма 40 ООО руб. будет внесена им также - в течение года после государственной регистрации ООО.

В учете вновь созданной  компании следует произвести следующие записи:

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. "Расчеты с учредителем Михалевым",

 К-т сч. 80 "Уставный капитал", субсч. "Объявленный уставный капитал" 75 000 руб.

отражено образование  уставного капитала (величина доли Михалева);

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. "Расчеты с учредителем Моторкиным",

К-т сч. 80 "Уставный капитал", субсч. "Объявленный уставный капитал" 175 000 руб.

отражено образование  уставного капитала (величина доли Моторкина);

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. "Расчеты с учредителем Моторкиным" 45 000 руб.

участником общества Моторкиным в качестве вклада в уставный капитал ООО внесен компьютер;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы" 45 000 руб.

на основании акта приема-передачи принят к учету компьютер;

Д-т сч. 50 "Касса",

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. "Расчеты с учредителем Моторкиным" 75 000 руб.

наличными денежными средствами участником общества Моторкиным оплачена доля в уставном капитале; Д-т сч. 10 "Материалы",

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. "Расчеты с учредителем Моторкиным" 15 000 руб.

в качестве оплаты доли в  уставном капитале участником общества Моторкиным внесены материалы;

Д-т сч. 80 "Уставный капитал", субсч. "Объявленный уставный капитал",

К-т сч. 80 "Уставный капитал", субсч. "Оплаченный уставный капитал"

135 000 руб. (45 000 + 75 000 + 15 000)

отражен оплаченный уставный капитал после 

фактического поступления  денежных средств и иного имущества  в счет вклада в уставный капитал.

На счете 75 будут формироваться  итоговые показатели расчетов с учредителями.

Дебетовое сальдо счета 75, субсчет "Расчеты с учредителем Михалевым" в сумме 75 000 руб. отразит величину задолженности Михалева О. Л. по взносу в уставный капитал.

Дебетовое сальдо счета 75, субсчет "Расчеты с учредителем Моторкиным" в сумме 40 000 руб. отразит величину задолженности Моторкина Е. П. по взносу в уставный капитал.

 

 

3.Резервный капитал

 

Одним из наиболее эффективных механизмов защиты интересов хозяйствующего субъекта от разнообразных коммерческих рисков является создание резервного капитала, обеспечивающего сопротивляемость отрицательным внешним воздействиям.

Исследование действующей сегодня  нормативной базы показало, что при  определении категории "резервный капитал" используются разные формулировки. Так, в Законах об акционерных обществах, об обществах с ограниченной ответственностью, о государственных и муниципальных унитарных предприятиях употребляется формулировка "резервный фонд", в Законе о производственных кооперативах — "неделимый фонд", в Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и бухгалтерской отчетности - "резервный капитал".

Категория "капитал" выступает  связующим звеном между понятиями "фонд" и "резерв". Капитал, в соответствии с МСФО, — это доля в активах организации, остающаяся после вычета всех обязательств, она отражает интересы ее собственников. Резерв — это что-либо на случай надобности, и в бухгалтерском учете может иметь отношение ко всем объектам бухгалтерского наблюдения: к активам, капиталу или обязательствам, с одной стороны, и доходам или расходам (прибыли или убытку отчетного или предыдущих периодов) — с другой. В связи с этим резервы, регулирующие оценку капитала, получили название капитальных резервов или фондов. Фонд, в наиболее широком смысле, трактуется как целевые средства его владельцев, что позволяет акцентировать внимание на двух составляющих - целевом характере фонда (например, пенсионный, инвестиционный, фонд развития производства и т. д.) и тесной связи с лицами, осуществившими вложение средств (владельцами, собственниками, инвесторами и т. п.). Это позволяет рассматривать фонд как резерв в отношении капитала.

В широком смысле резервный капитал  и резервный фонд, по нашему мнению, правомерно рассматривать в качестве синонимов. Между тем употребление в законодательных актах разных формулировок в отношении одной категории нельзя признать положительным фактом. Полагаем, что суть формулировки "резервный капитал" должна быть видна без дополнительных определений и пояснений, поскольку это немаловажно для пользователей бухгалтерской финансовой отчетности. Именно так он и позиционируется в российской бухгалтерской финансовой отчетности. При этом ПБУ 4/99 предусматривается детализации структуры резервного капитала в части резервов,  образованных в соответствии с законодательством, и резервов, сформированных в соответствии с учредительными документами.

Резервный капитал представляет собой определенную в соответствии с законодательными и учредительными актами часть собственного капитала для покрытия возможных убытков хозяйствующего субъекта. Его величина зависит от получением хозяйствующим субъектом финансового результата, а также от решения учредителей о его распределение и может изменяться каждый год.

Образование резервного капитала может  нести обязательный или добровольный характер. В первом случае он создается в соответствии с федеральными законами, регулирующими правовой статус  того или иного типа юридического лица, во втором — в установленном в учредительных документах и в политике хозяйствующего субъекта.

Обратимся к действующему законодательству.

Согласно п. 1 ст. 35 Закона об акционерных  обществах резервный капитал  создается в обществе в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5 % от его уставного капитала. Резервный капитал общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5 % от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом. Резервный капитал общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Он не может быть использован для иных целей.

В соответствии с п. 1 ст. 30 Закона об обществах с ограниченной ответственностью резервный капитал общество может  создавать в порядке и размерах, предусмотренных его уставом. Порядок формирования и использования резервного капитала Закон об обществах с ограниченной ответственностью не регулирует.

В силу ст. 11 Закона о производственных кооперативах уставом кооператива может быть установлено, что определенная часть принадлежащего ему имущества составляет неделимый фонд кооператива, используемый в целях, определяемых уставом. Решение об образовании неделимого фонда кооператива принимается по единогласному решению его членов, если уставом кооператива не предусмотрено иное. Имущество, составляющее неделимый фонд, не включается в паи членов кооператива, на него не может быть обращено взыскание по личным долгам члена кооператива.

За счет остающейся в его распоряжении чистой прибыли унитарное предприятие  создает резервный капитал в  порядке и в размерах, которые  предусмотрены уставом (ст. 16 Закона о государственных и муниципальных унитарных предприятиях). Средства резервного капитала используются исключительно на покрытие убытков унитарного предприятия.

Таким образом, резервный капитал  в обязательном порядке должен создаваться только в акционерных обществах. В обществах с ограниченной ответственностью, производственных кооперативах и унитарных предприятиях создание резервного капитала (неделимого фонда) необязательно: для них это право, которое должно быть закреплено уставом (учредительными документами).

Формирование резервного капитала происходит за счет ежегодных отчислений от чистой прибыли до тех пор, пока его размер не достигнет установленной величины. По общему правилу распределение прибыли относится к исключительной компетенции общего собрания акционеров (участников общества с ограниченной ответственностью, членов кооператива).

Зачисление чистой прибыли отчетного  года в резервный капитал среди других направлений ее использования должно быть определено в решении общего собрания, которое производится уже после окончания финансового года. Решение является основным документом создания, пополнения и использования резервного капитала.

Отчисления в резервный капитал  отражают в бухгалтерском учете уже следующего года (на дату решения общего собрания акционеров, участников общества, членов кооператива) бухгалтерской записью: Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", К-т сч. 82 "Резервный капитал".

Покрытие убытков хозяйствующего субъекта за счет средств резервного капитала осуществляется на основании  соответствующего решения совета директоров (наблюдательного совета) акционерного общества, общего собрания участников общества, общего собрания членов кооператива, решения руководителя для унитарных предприятий. В последующие годы списанный резервный капитал должен быть восстановлен в соответствии с требованиями законодательства за счет соответствующих отчислений.

Законодательно неурегулированными, и вследствие этого, наиболее .спорными, на наш взгляд, являются вопросы бухгалтерского учета использования средств резервного капитала в акционерных обществах. В частности, в соответствии с п. 1 ст. 35 Закона об акционерных обществах резервный капитал предназначен не только для покрытия убытков общества, но и для погашения облигаций общества и выкупа его акций в случае отсутствия иных средств. Между тем непосредственное использование средств резервного капитала на погашение облигаций совершенно невозможно даже в случае отсутствия иных средств.

Облигация — это эмиссионная  ценная бумага, закрепляющая право ее держателя на получение от эмитента облигации в предусмотренный срок номинальной стоимости и зафиксированного процента от этой стоимости или иного имущественного эквивалента.

Для займов, привлеченных посредством  выпуска и размещения облигаций, Инструкцией по применению Плана счетов установлен особый порядок отражения в бухгалтерском учете. Они учитываются на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" обособленно (пример 1).

Если облигации размещаются  по цене, превышающей их номинальную стоимость, то в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов производятся записи по дебету счета 51 "Расчетные счета" и др. в корреспонденции со счетами 66 (67) (по номинальной стоимости облигаций) и 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номиналом). Сумма, отнесенная на счет 98, списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" (пример 2).

Когда облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то согласно Инструкции по применению Плана счетов разница между ценой  размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций (пример 3): Д-т сч. 91, субсчет 2 "Прочие расходы", К-т сч. 66 (67) (пример 3).

Несмотря на то что Инструкция по применению Плана счетов содержит указание на возможность оформления бухгалтерской записи: Д-т сч. 82, К-т сч. 66 (67) — для отражения сумм, направленных на погашение облигаций, представляется, что такая запись является некорректной и излишней. Кредитовое сальдо по счетам учета займов и кредитов формируется при размещении облигаций на сумму, равную сумме денежных средств, полученных на расчетный счет. Бухгалтерская запись по дебету счета 82 и кредиту счета 66 (67) фактически удваивает размер задолженности по привлеченным средствам (пример 4).

Очевидно, что последняя операция противоречит сущности двойной записи, поэтому непосредственное использование  средств резервного капитала на погашение облигаций совершенно невозможно даже в случае отсутствия иных средств.

Целесообразно исключить из Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" норму о возможности использования средств резервного капитала для погашения облигаций общества, а из Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России № 94н от 31.10.2000, указание на возможность корреспонденции счета 82 "Резервный капитал" со счетами 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

В бухгалтерской записи: Д-т сч. 82, К-т сч. 66 (67), как указано в Инструкции, задолженность по займам не уменьшается, а, наоборот, увеличивается, иными словами, никакого погашения облигационного займа акционерного общества не происходит.

Спорной представляется необходимость  закрепления права выкупать акции за счет средств резервного капитала на уровне гражданского законодательства. Последнее в отличие от бухгалтерских норм не может и не должно содержать предписаний в отношении виртуальных, не выступающих объектом правоотношений их участников, категорий. Рассматриваемая ситуация представляет собой лишь методический бухгалтерский прием, не затрагивая при этом права участников гражданско-правовых отношений, в данном случае собственников, кредиторов и государства.

Акция — это эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, оставшегося после его ликвидации (ст. 2 Федерального закона от 22.04.96 № 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").