Учет финансовых вложений

С точки зрения начисления дохода облигации делятся на несколько  видов:

 

по форме дохода	процентные (купонные), дисконтные (бескупонные) и дисконтно-процентные
по субъекту	именные и на предъявителя

 

Сумма начисленного по облигации дохода в бухгалтерском учете фиксируется записью:

Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кт 91-1 «Прочие доходы» - сумма начисленного дохода.

Получение денежных средств от эмитента отражается по дебету счетов учета  денежных средств в корреспонденции со счетом 76.

Обычно организация приобретает  облигации по цене, которая отличается от номинальной. К моменту погашения облигации ее учетная стоимость по дебету счета 58 должна стать равной номинальной. Порядок доведения фактической стоимости до номинальной должен быть заранее предусмотрен в учетной политике организации или введен в нее, если раньше организация не занималась покупкой облигаций.

Пример 3. Организация приобрела на вторичном рынке долгосрочную купонную (с фиксированным процентом дохода) облигацию номинальной стоимостью 3000 руб. за 3180 руб. (1,06 номинальной стоимости). На момент приобретения облигации осталось получить три купонные выплаты по 20% номинальной стоимости каждая. Учетная политика организации предусматривает доведение стоимости долговых ценных бумаг, приобретенных по цене, отличающейся от их номинальной стоимости, до номинальной стоимости в течение срока обращения одновременно с начислением купонного дохода по облигациям.

Начисляемый купонный доход составит: 3000 * 20%: 100% = 600 руб.

Разница между покупной ценой и  номиналом - 180 руб.

В каждый из трех периодов начисления дохода списывается часть разницы  в стоимости облигации - 60 руб. (180: 3).

В бухгалтерском учете организации  отражаются следующие записи по счетам учета.

 

Дт	Кт	Операция	Сумма, руб.
58-2	76	Оприходована облигация	3180
76	51	Оплачено с расчетного счета	3180
76	91-1	Начислен купонный доход за период	600
91-2	58	Списана часть разницы между  купонной и покупной стоимостью облигации.	60

 

Пример 4. Организация приобрела на вторичном рынке долгосрочную купонную облигацию номинальной стоимостью 3 тыс. руб. за 2400руб. (0,8 номинальной стоимости). На момент приобретения облигации осталось получить три купонные выплаты по 20% номинальной стоимости каждая. Учетной политикой организации предусматривается доведение стоимости долговых ценных бумаг, приобретенных по цене, отличающейся от их номинальной стоимости, до номинальной стоимости в течение срока обращения.

Начисляемый купонный доход составляет: 3000 * 20%: 100% = 600 руб.

Разница между покупной ценой и  номиналом равна 600 руб.

В каждый из трех периодов начисления дохода списывается разница в  сумме 200 руб. (600: 3).

В бухгалтерском учете организации  отражаются следующие записи по счетам учета:

 

Дт	Кт	Операция	Сумма, руб.
58-2	76	Оприходована облигация	2400
76	51	Оплачено с расчетного счета	2400
76	91-1	Начислен купонный доход за период	600
58	76	Доначислена часть стоимости облигации	200

Вексель

В бухгалтерском учете вексель, приобретенный за плату, учитывается в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат на приобретение (п. п.8, 9 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"). Первоначальной стоимостью векселей третьих лиц, полученных в счет оплаты за поставленный товар, является цена товара с учетом налога на добавленную стоимость, по которой он был реализован.

Первоначальная стоимость векселя  отражается по дебету счета 58 в корреспонденции  со счетами учета денежных средств  или счетами расчетов. Вексель является финансовым вложением, по которому не определяется текущая рыночная стоимость (п.21 ПБУ 19/02).

Таким образом, по дебету счета 58 "Финансовые вложения" стоимость векселя должна быть отражена в размере уплаченных при его приобретении денежных сумм. При этом, если вексель был приобретен по цене ниже номинала, разница (дисконт) может отражаться в бухгалтерском учете двумя способами.

Первый способ заключается в  том, что разницу между первоначальной и номинальной стоимостью ценной бумаги организация относит на финансовые результаты в течение срока ее обращения равномерно, по мере причитающегося по ней в соответствии с условиями выпуска дохода (п.22 ПБУ 19/02). При этом корреспондирующим счетом следует указать счет 58, так как это следует из Инструкции по применению Плана счетов. В итоге в момент окончания срока обращения векселя его первоначальная стоимость будет доведена до номинальной.

Второй способ - показывать доход по векселю в момент фактического получения, то есть в момент предъявления векселя к погашению. Выбранный способ необходимо закрепить в приказе об учетной политике компании.

При выборе способа следует учитывать, что первый вариант нецелесообразно  применять тем организациям, которые  не собираются дожидаться наступления  срока погашения ценной бумаги, а планируют использовать вексель, например, в качестве расчетов с поставщиками и заказчиками. В данном случае заявленный изначально дисконт может быть не получен организацией вовсе. Это может произойти, когда стоимость приобретенных товаров равна первоначальной стоимости векселя, то есть сумме денежных средств, уплаченных организацией при приобретении векселя. В таком случае организация не только не получит дисконт, но и отразит передачу векселя с убытком, поскольку переоцененная стоимость векселя частично включает в себя дисконт.

Пример 5. ООО "Жадность" с целью получения дохода 3 апреля 2007 г. приобрело в банке финансовый вексель за 90000 руб. номинальной стоимостью 100000 руб. Срок погашения векселя - 20 июня 2007 г. Таким образом, период обращения векселя составляет 79 дней. Учетной политикой организации определено, что разница между первоначальной и номинальной стоимостью векселя отражается в бухгалтерском учете равномерно.

В бухгалтерском учете ООО "Жадность" должны быть произведены следующие  записи:

В апреле 2007 г.:

 

Дт	Кт	Операция	Сумма, руб.
58-2	76	Отражена покупная стоимость векселя  в составе финансового вложения	90000
58-2	91-1	Отражено увеличение первоначальной стоимости векселя на часть дисконта за время обращения в апреле	3544 10000/79 дн. * 28 дн

 

В мае 2007 г.:

Дт	Кт	Операция	Сумма, руб.
58-2	91-1	Отражено увеличение стоимости  векселя на часть дисконта за время  обращения в мае	3924 10000/79дн. *31дн.

 

В июне 2007 г.:

Дт	Кт	Операция	Сумма, руб.
58-2	91-1	Отражено увеличение стоимости векселя на часть дисконта в июне.	2532 10000/79 дн. * 20 дн

 

В итоге по дебету счета 58 к моменту  окончания срока обращения векселя  его стоимость будет доведена до номинала - 100 000 руб. (90 000 + 3544 + 3924 + 2532).

Заметим, что все вышесказанное относилось к векселям, покупная стоимость которых ниже их номинальной стоимости. Однако встречаются векселя с процентной оговоркой. Как правило, такие векселя приобретаются по номиналу (покупная стоимость равна номинальной), но за период их обращения начисляются проценты. По таким векселям в бухгалтерском учете проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п.16 ПБУ 9/99 "Доходы организаций").

Передача и получение векселей, учитываемых на счете 58, в качестве оплаты продукции (работ, услуг) является товарообменной (бартерной) операцией или погашением задолженности посредством отступного. Правила отражения таких операций в бухгалтерском учете установлены п.6.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п.6.3 ПБУ 10/99 «Расходы организации». К сделкам с участием векселей эти правила применяются с учетом двух обстоятельств:

перехода права собственности  на вексель в момент совершения индоссамента, а не исполнения другой стороной своих  обязательств;

невозможности оприходования векселя по стоимости, превышающей его номинал.

Если покупатель в оплату приобретенной  продукции (работ, услуг) выдает собственный простой вексель, т.е. вексель, обязанным лицом по которому является он сам, или неакцептованный плательщиком переводный вексель, такие векселя учитываются по тому же счету, что и дебиторская задолженность покупателя, субсчет «Векселя выданные» (п.2 письма Минфина РФ от 31 октября 1994 г. № 142).

Предоставление займов.

Для учета займов, предоставленных  другим организациям, к счету 58 открывается субсчет 58-3 «Предоставленные займы».

Размер и порядок выплаты  процентов по займу определяется договором. Начисление дивидендов по предоставленным займам отражают по дебету счета 76 и кредиту счета 91, а поступление дивидендов – по дебету денежных счетов и кредиту счета 76.

Возврат займов отражают по дебету денежных и других соответствующих счетов и кредиту счета 58.

Если заемщик не возвращает в срок сумму займа, то на эту сумму должны уплачиваться проценты. Суммы начисленных штрафных санкций отражают по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям», и кредиту счета 91 «Прочие расходы и доходы».

Пример 6. Организация А выдает 10 апреля 2007 года организации Б заем в размере 100000 руб. Организация Б выписывает вексель с обязательством выплатить в момент предъявления векселя, но не ранее 10 июня 2007 г. сумму в размере 105000 руб.

Записи бухгалтера организации  А на счетах бухгалтерского учета:

Дт	Кт	Операция	Сумма, руб. (Дата)
76	51	Перечислены денежные средства согласно договору	100000 (10.04.07 г)
58-3	76	Принят к учету вексель в  составе финансовых вложений	100000 (10.04.07 г)
91-2	58-3	Списана с баланса учетная цена векселя	100000
76	91-1	Предъявлен вексель к оплате	105000
51	76	Получены денежные средства от заемщика по векселю	105000 (10.07.07)

3.2. Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги

 

Вложения в акции других организаций, обращающиеся на биржевом или внебиржевом  рынке, а также в облигации  и другие долговые обязательства, имеющие хождение на вторичном рынке, котировки которых регулярно публикуются, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой.

Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости  финансовых вложений характеризуется  одновременным наличием следующих  условий:

1) на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

2) в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

3) на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности  у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства  либо объявление его банкротом;

совершение на рынке ценных бумаг  значительного количества сделок с  аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

В случае возникновения ситуации, в которой может произойти  обесценение финансовых вложений, организация  должна осуществить проверку наличия  условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

В случае, если проверка на обесценение  подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под  обесценение финансовых вложений на счете 59 «Резервы по обесценение вложений в ценные бумаги» на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе  прочих расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва  под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его  увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличения расходов у некоммерческой организации.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой организации.

Резерв создается по каждому  виду котируемых на рынке ценных бумаг. В пассиве годового бухгалтерского баланса сумма резерва под обесценение вложений в ценные бумаги отдельно не отражается. Корреспонденции между счетами 58 и 59 не производится. Данные о финансовых вложениях показываются в балансе организации за вычетом суммы созданного резерва. Запись суммы резерва по дебету и по кредиту счета 91 не изменяет величину налогооблагаемой прибыли.