Учет фондов, резервов, кредитов и займов

Порядок отражения операций в бухгалтерском учете по получению  и погашению кредитов банков установлен Положением по бухгалтерскому учету  «Учет займов и кредитов и затрат на их обслуживанию», утв. Приказом Минфина  РФ от 02.08.2001г. № 60н (ПБУ 15/01). Данное положение  устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением  обязательств по полученным кредитам.

Основная сумма долга (задолженность) по полученному от заимодавца кредиту учитывается организацией заемщиком в соответствии с условиями  кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств.

Организация — заемщик  принимает к бухгалтерскому учету  задолженность в момент фактической  передачи денег и отражает ее в  составе кредиторской задолженности.

В случае неисполнения или  неполного исполнения заимодавцем  кредитного договора организация —  заемщик приводит информацию о недополученных суммах в пояснительной записке  к годовой бухгалтерской отчетности.

Задолженность организации  заемщика заимодавцу по полученным кредитам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную.

Указанная краткосрочная  или долгосрочная задолженность  может быть срочной или просроченной.

Краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным кредитам, срок погашения которой  согласно условиям договора не превышает 12 месяцев.

Долгосрочной задолженностью считается задолженность по полученным кредитам, срок погашения которой  по условиям договора превышает 12 месяцев.

Срочной задолженностью считается  задолженность по полученным кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен  в установленном порядке.

Просроченной задолженностью считается задолженность по полученным кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

Заемщик может осуществлять перевод долгосрочной задолженности  в краткосрочную или учитывать  находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок погашения  которых по кредитному договору превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности. Возможность осуществления перевода из одного вида задолженности в другой должна быть оговорена учетной политикой предприятия-заемщика.

При выборе первого варианта перевод долгосрочной задолженности  по полученным кредитам в краткосрочную организацией — заемщиком производится в момент, когда по условиям кредитного договора до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

Организация — заемщик  по истечении срока платежа обязана  обеспечить перевод срочной задолженности  в просроченную.

Перевод срочной краткосрочной  и (или) долгосрочной задолженности  по полученным кредитам в просроченную производится организацией — заемщиком  в день, следующий за днем, когда  по условиям кредитного договора заемщик  должен был осуществить возврат  основной суммы долга.

В бухгалтерском учете  операции по переводу задолженности  по полученным кредитам из долгосрочной в краткосрочную, из срочной в просроченную отражается следующим образом:

Аналитический учет задолженности  по кредитам кредитов, кредитным организациям . Задолженность по предоставленному кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Центрального банка Российской Федерации — по курсу, определяемому по соглашению сторон.

Возврат организацией —  заемщиком полученного от заимодавца кредита отражается в бухгалтерском  учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности.

Учет затрат по кредитам

К затратам, связанным с  получением кредитов относятся:

• проценты, причитающиеся к оплате кредиторам по полученным от них кредитам;
• проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям. В данном случае под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя.
• курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления);
• дополнительные затраты, произведенные в связи с получением кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств.

К дополнительным затратам ПБУ 15/01 относит расходы, связанные  с:

• оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;
• осуществлением копировально-множительных работ;
• оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
• проведением экспертиз;
• потреблением услуг связи;
• другими затратами, непосредственно связанными с получением кредитов, размещением заемных обязательств.

Затраты по полученным кредитам признаются в бухгалтерском учете  в том периоде, в котором они  произведены, за исключением той  их части, которая подлежит включению  в стоимость инвестиционного  актива.

Привлечение кредитов банков на приобретение (создание) инвестиционного  актива.

ПБУ 15/01 трактует понятие  инвестиционного актива как объект имущества, подготовка которого к предполагаемому  использованию требует значительного  времени.

К инвестиционным активам  относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение, строительство. При этом, если эти активы приобретаются (создаются) для перепродажи (продажи), то они не являются инвестиционными активами.

Затраты по привлеченным на приобретение (создание) инвестиционного  актива кредитам включаются в первоначальную стоимость этого актива до момента  его принятия к бухгалтерскому учету (Д-т 08 К-т 66,67). Начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к учету, данные затраты относятся к текущим расходам организации-заемщика и являются ее операционными расходами (Д-т 91 К-т 66,67).

В тех случаях, когда эксплуатация инвестиционного актива начата до его  постановки на учет, отнесение данных расходов на первоначальную стоимость  актива прекращается. С первого числа  месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации, затраты по привлечению  заемных средств входят в состав операционных расходов (Д-т 91 К-т 66,67).

Затраты по кредитам, связанным  с приобретением (созданием) инвестиционного  актива, могут включаться в первоначальную стоимость такого актива при выполнении следующих условий:

— способность инвестиционного  актива приносить организации экономические  выгоды в будущем или необходимость  его наличия для управленческих нужд организации;

— возникновение расходов по приобретению, созданию инвестиционного  актива;

— фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного  актива;

— наличие фактических  затрат по займам и кредитам или  обязательств по их осуществлению.

Однако, согласно ПБУ 15/01 указанный выше порядок относится только к амортизируемым инвестиционным активам.

Затраты по полученным кредитам, связанным с формированием инвестиционного  актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы (Д-т 91 К-т 66,67) организации в предусмотренном ПБУ 15/01 порядке.

ПБУ 15/01 определен порядок  отнесения затрат кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива при извлечении организацией-заемщиком  дохода от временного использования  заемных средств в качестве финансовых вложений.

При этом, финансовые вложения организация-заемщик вправе осуществлять только в случае уменьшения затрат, связанных с финансированием  инвестиционного актива.

Например, снижение цен на строительные материалы и оборудование; задержка выполнения отдельных видов (этапов) работ субподрядными организациями  и др.

Следует учесть, что если приостановка работ, связанных с  созданием инвестиционного актива, превышает три месяца, дальнейшие затраты по полученным на указанные  цели заемным средствам относятся  к текущим расходам организации (Д-т 91 К-т 66,67).

При этом, не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических, организационных вопросов.

ПБУ 15/01 предусмотрен особый порядок начисления процентов при  частичном использовании для  приобретения (создания) инвестиционного  актива заемных средств, привлеченных для иных целей.

Затраты за использование  таких средств также должны быть учтены в формировании первоначальной стоимости актива по средневзвешенной ставке.

Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными  в течение отчетного периода, за исключением сумм, полученных специально для финансирования инвестиционного  актива.

Средневзвешенная сумма  кредитов, не погашенных в течение  отчетного периода, определяется путем  суммирования остатков непогашенных кредитов на первое число каждого календарного месяца отчетного периода и деления  полученной суммы на число календарных  месяцев в отчетном периоде.

При этом общая сумма затрат по полученным кредитам, включаемым в  первоначальную стоимость приобретения инвестиционных активов, не должна превышать  общей суммы затрат по полученным кредитам в целом по организации  в данном отчетном периоде.

Расходы, подлежащие включению  в первоначальную стоимость инвестиционных активов, в части затрат, связанных  с использованием кредитов, предназначенных  на общие цели, распределяются между  объектами основных средств, имущественных  комплексов и других видов инвестиционных активов пропорционально стоимости  использованных на эти цели кредитов общего назначения.

Рассмотрим порядок расчета  на примере 

На 1 апреля 2002г. остаток непогашенных кредитов в ЗАО «Ромашка» составил 120 000 руб., в том числе на приобретение основных фондов — 30 000 руб. Расходы  по использованию данных заемных  средств составляют 2 000 руб. (20% годовых) в месяц.

В мае 2002г. ЗАО «Ромашка»  получило долгосрочный кредит в банке  в размере 90000 руб. на приобретение основного  средства, являющегося в понимании  ПБУ 15/01 инвестиционным активом. Уплата процентов за пользование кредитом производится ежемесячно в размере 1 500 руб.

Основное средство приобретается  в июне 2002г. за счет заемных средств. Стоимость основного средства составила 144 000 руб., в том числе НДС — 24 000 руб.

Рассчитаем размер затрат, связанных с использованием кредитов, которые будут включены в первоначальную стоимость объекта основных средств.

 

3. Привлечение заемных средств на приобретение товарно-материальных ценностей

При привлечении заемных  средств для предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или на выдачу аванса и задатка в счет их оплаты, расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные цели.

По мере поступления материально  — производственных запасов и  иных ценностей, выполнении работ и  оказании услуг данные расходы включаются в их себестоимость (Д-т 10, 41 К-т 66,67) .

Если же организация —  заемщик несет расходы по таким  займам и кредитам после принятия к учету материально-производственных запасов, указанные расходы отражаются в бухгалтерском учете в составе  операционных расходов (Д-т 91 К-т 66,67).

Схемы кредитования могут  быть различными. Наиболее часто в  банковской практике встречаются следующие:

1. Банк перечисляет на  расчетный счет предприятия сумму  кредита. По истечении срока  кредит погашается путем перечисления  предприятием банку суммы кредита  и процентных платежей.

2. В банке для предприятия  открывается специальный ссудный  счет, на который зачисляется  выручка предприятия и с которого  производится оплата поступивших  расчетных документов. Если средств предприятия не хватает для расчетов по обязательствам, то банк кредитует его в пределах установленной в договоре суммы. Сумма полученного кредита определяется как разность между поступлениями и платежами по ссудному счету. Расчеты по кредиту производятся в установленный договором период. Такая схема кредитования носит название «контокоррентный кредит».

Для учета контокоррентного кредита также используются счета 66 или 67, в разрезе которых можно  открыть специальные субсчета «Контокоррентный кредит». До 01.01.01г. использовался счет 91 «Специальный ссудный счет.»

3. Банк открывает предприятию  специальный текущий счет под  залог товарно-материальных ценностей  или ценных бумаг. В пределах  обеспеченного кредита банк оплачивает  все счета предприятия. Погашение  кредита производится по первому  требованию банка за счет средств,  поступивших на расчетный счет  предприятия или путем реализации  залога. Отсюда название — «онкольный  кредит» (кредит до востребования).