- резервы могут быть
созданы по расчетам с другими
организациями и гражданами за
продукцию, товары, работы и услуги
(п. 70 Положения по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации);
- резерв создается организацией,
применяющей метод определения
выручки от реализации продукции
(работ, услуг) по мере отгрузки
товаров (выполнения работ, услуг)
и предъявления покупателю (заказчику)
расчетных документов (п. 3.54 Методических
указаний по инвентаризации имущества
и финансовых обязательств);
- резерв создается на
основе результатов проведенной
инвентаризации дебиторской задолженности
организации. Инвентаризационная
комиссия устанавливает правильность
и обоснованность сумм дебиторской
задолженности, включая суммы
задолженности, по которым истекли
сроки исковой давности. Сомнительным
долгом считается дебиторская
задолженность организации, которая
не погашена в срок, установленный
договором, и не обеспечена
соответствующими гарантиями (п. 70 Положения
по ведению бухгалтерского учета
и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации, п. 3.48 Методических
указаний по инвентаризации имущества
и финансовых обязательств). Величина
резерва определяется организацией
отдельно по каждому сомнительному
долгу в зависимости от финансового
состояния (платежеспособности) должника
и вероятности погашения долга
полностью или частично (п. 70 Положения
по ведению бухгалтерского учета
и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации);
Сомнительным долгом признается
просроченная дебиторская задолженность,
обязательство по оплате которой
не обеспечено залогом, задатком, поручительством,
банковской гарантией и удержанием
имущества должника, а также иными
способами. Сомнительными долгами
могут быть долги, если:
- должник признан банкротом
без возможности удовлетворения
претензий кредиторов;
- произведена ликвидация
организации-должника в установленном
порядке, а кредитор не предъявил
претензий в установленный срок;
- вынесено постановление
правоохранительных органов о
прекращении уголовного дела
в связи с невозможностью обнаружения
лиц, виновных в хищении имущества
организации-дебитора.
Сомнительная дебиторская
задолженность несет риск полного
или частичного неполучения причитающейся
оплаты. Документальным подтверждением
невозможности погашения должником
задолженности перед организацией
могут служить выписки из Единого
государственного реестра или справка
налогового органа о ликвидации организации-должника,
уведомление ликвидационной комиссии
или решение суда об отказе в удовлетворении
требований по взысканию задолженности
из-за недостаточности имущества ликвидированной
организации-должника, акт судебного исполнителя
о невозможности взыскания задолженности
с должника и др. Расходы (потери) в связи
с неполучением оплаты сомнительной дебиторской
задолженности, числящейся на балансе
организации на отчетную дату, должны
признаваться в этом отчетном периоде;
эти расходы признаются посредством начисления
резервов сомнительных долгов, суммы которых
относятся в уменьшение прибыли (увеличение
убытков) отчетного года. На суммы образованных
резервов уменьшается соответствующая
дебиторская задолженность на отчетную
дату, т.е. резервы являются регулирующей
величиной к указанным статьям бухгалтерского
баланса. Сумма резерва сомнительного
долга представляет собой выявленную
путем оценки величину неполучения оплаты
задолженности в течение 12 месяцев после
отчетной даты и используется в качестве
источника, за счет которого списываются
с баланса невостребованные долги, признанные
сомнительными. Резервы сомнительных долгов
формируются организацией согласно положениям
приказа руководителя об учетной политике
по истечении срока исковой давности по
этому долгу и реализации всех имеющихся
возможностей для погашения задолженности
организацией-дебитором. Согласно ст.
196 Гражданского кодекса РФ общий срок
исковой давности по этой задолженности
определен в три года. Величина резерва
исчисляется отдельно по каждому сомнительному
долгу в зависимости от финансового состояния
(платежеспособности) должника и оценки
вероятности получения долга полностью
или частично. Для учета создания и использования
сумм резерва сомнительных долгов предназначен
счет 63 «Резервы по сомнительным долгам».
Он является контрактивным к счету 62 «Расчеты
с покупателями и заказчиками», кредитовое
сальдо по нему на начало и конец отчетного
года относится в уменьшение дебетового
сальдо по счету учета расчетов за проданные
продукцию, товары, работы, услуги при
отражении в бухгалтерском балансе. Сумма
резервов, начисленная на счете 63 «Резервы
по сомнительным долгам», уменьшает балансовую
дебиторскую задолженность на счете 62
«Расчеты с покупателями и заказчиками».
На отчетную дату организация производит
тестирование дебиторской задолженности
и выявляет долги, сомнительные к получению
(задержка оплаты на длительное время,
отсутствие надежных гарантий платежа).
На сумму сомнительных долгов (по каждому
должнику) начисляется резерв и в бухгалтерском
учете делается запись по дебету счета
91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту
счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». При
составлении бухгалтерского баланса за
отчетный год дебиторская задолженность,
по которой в этом году были созданы резервы,
уменьшается на их величину без записей
на счетах синтетического учета. В пассиве
баланса сумма нераспределенной прибыли
отчетного года уменьшается на величину
созданного резерва в связи с его отражением
по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Присоединение неиспользованных сумм
резервов по сомнительным долгам к прибыли
отчетного периода, следующего за периодом
их создания, отражается по дебету счета
63 «Резервы по сомнительным долгам» и
кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». При
списании с баланса невостребованных
долгов, ранее признанных организацией
сомнительными, по которым начислены резервы,
производятся записи по дебету счета 63
«Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции
с соответствующими счетами учета расчетов
с дебиторами (счет 62 «Расчеты с покупателями
и заказчиками», счет 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами»). Следует иметь
в виду, что за счет резерва сомнительных
долгов списывается дебиторская задолженность
с истекшим сроком исковой давности или
не реальная для взыскания (п. 98 Методических
рекомендаций о порядке формирования
показателей бухгалтерской отчетности
организации). Списание невостребованной
дебиторской задолженности по объективным
причинам не считается ее аннулированием.
Она должна учитываться в течение 5 лет
с момента списания. Это необходимо для
контроля возникновения возможности ее
взыскания с должника. Для забалансового
учета этой задолженности в Плане счетов
бухгалтерского учета предусмотрен счет
007 «Списанная в убыток задолженность
неплатежеспособных дебиторов». Списание
за счет резерва по сомнительным долгам
дебиторской задолженности неплатежеспособных
должников отражается по дебету счета
007. Аналитический учет по этому счету
ведется по каждому должнику в сумме его
долга. Поступление сумм погашения ранее
списанной за счет резерва задолженности
в системе счетов бухгалтерского учета
отражается по дебету счетов 50 «Касса»,
51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета»
и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Одновременно на суммы, полученные от
дебиторов, кредитуется счет 007 «Списанная
в убыток задолженность неплатежеспособных
дебиторов». Так, в соответствии с п. 45 резервы
под обесценение вложений в ценные бумаги
начисляются только по вложениям в акции,
котирующиеся на фондовой бирже или специальных
аукционах, котировки которых регулярно
публикуются. Если акция отвечает этим
двум условиям, то ее оценка в годовом
бухгалтерском балансе подлежит уточнению,
т.е. может быть уменьшена до рыночной
стоимости. Такая регламентация основана
на правиле, согласно которому имущество
отражается в балансе по наименьшей из
двух возможных оценок:
- по цене приобретения
(принятия объекта к бухгалтерскому
учету), если она меньше предполагаемой
цены реализации;
- по рыночной стоимости,
если продажная стоимость имущества
меньше его учетной цены.
Формирование резервов под
обесценение вложений в иные ценные
бумаги, например облигации, не предусмотрено.
При определении стоимости
акций на отчетную дату организация
вправе сама выбрать, по какой котировке
акции будут показаны в балансе.
Обычно выбирается такая рыночная цена,
по которой организация сможет реализовать
имеющиеся у нее акции. Устойчивое
снижение стоимости финансовых вложений
характеризуется одновременным наличием
следующих условий:
- на отчетную дату и
на предыдущую отчетную дату
учетная стоимость существенно
выше их расчетной стоимости;
- в течение отчетного
года расчетная стоимость финансовых
вложений существенно изменялась
исключительно в направлении
ее уменьшения;
- на отчетную дату отсутствуют
свидетельства того, что в будущем
возможно существенное повышение
расчетной стоимости данных финансовых
вложений. При составлении годовой бухгалтерской
отчетности организация должна обязательно
провести резервирование снижения стоимости
материальных ценностей в соответствии
с правилами, установленными учетной политикой.
Резервы под снижение стоимости создаются
по состоянию на конец отчетного года
на основании данных о величине и состоянии
запасов материальных ценностей. В учетной
политике организации должно быть указано
следующее: способ создания резервов (отдельно
по каждому наименованию или группам однородных
либо связанных наименований запасов),
как устанавливается текущая (рыночная)
стоимость запасов материальных ценностей
и рассчитывается их чистая продажная
стоимость, как оформляется расчет резервов.
Кроме того, разрабатывается методика
отражения операций по созданию и списанию
резервов в соответствии с применяемым
организацией рабочим планом счетов, а
также раскрытия информации о резервах
под снижение стоимости материальных
ценностей в годовой бухгалтерской отчетности. Счет
14 «Резервы под снижение стоимости материальных
ценностей» выступает контрактивным счетом
к счетам 10 «Материалы», 11 «Животные на
выращивании и откорме». Начисленные на
счете 14 суммы резервов регулируют оценку
материально-производственных запасов,
позволяют отразить их стоимость по ценам
возможной реализации без непосредственной
переоценки самих материальных ценностей,
что технически упрощает учет по видам
материально-производственных запасов. Сопоставление
фактической себестоимости материалов
с текущей рыночной стоимостью должно
проводиться по каждому номенклатурному
номеру либо по группам однородных материалов.
Признание стоимости возможной реализации
в качестве балансовой оценки материальных
ценностей не будет менять их стоимости
в бухгалтерском учете. На суммы снижения
стоимости материалов образуются резервы
за счет прибыли отчетного года. Операции
с переходящими остатками материальных
ценностей в следующем периоде будут записываться
без учета снижения их стоимости в балансе. В
конце каждого отчетного года организация
обязана проверить соответствие балансовой
стоимости отдельных наименований материально-производственных
запасов их текущим рыночным ценам. Выявленная
по отдельным наименованиям материальных
ценностей разница, образовавшаяся из-за
того, что их рыночная стоимость меньше
учетной, отражается по дебету счета 91
«Прочие доходы и расходы» и кредиту счета
14 «Резервы под снижение стоимости материальных
ценностей». В таком же порядке могут начисляться
резервы под снижение стоимости незавершенного
производства, готовой продукции, товаров
и т.п. В начале следующего отчетного периода
зарезервированная сумма восстанавливается,
и остаток по счету 14 «Резервы под снижение
стоимости материальных ценностей», переходящий
с предыдущего периода, закрывается путем
обратной записи: дебет счета 14 «Резервы
под снижение стоимости материальных
ценностей» и кредит счета 91 «Прочие доходы
и расходы». Таким образом, остаток на
счете 14 «Резервы под снижение стоимости
материальных ценностей» представляет
собой разницу между их фактической себестоимостью
и текущей рыночной стоимостью, относящуюся
к материалам на конец отчетного периода.
При закрытии счета исходят из предположения,
что все переходящие остатки материальных
ценностей в течение следующего отчетного
периода будут израсходованы полностью. Материальные
ценности, оценка которых подлежит уточнению,
будут показываться в годовом бухгалтерском
балансе (форма № 1) в оценке «нетто», т.е.
за вычетом резервов под снижение стоимости
материальных ценностей, числящихся на
счете 14. В пассиве бухгалтерского баланса
сумма образованного резерва под снижение
стоимости материальных ценностей отдельно
не отражается. При составлении годового
бухгалтерского баланса значения строк,
характеризующих состояние материальных
ценностей, оценка которых подлежит уточнению,
определяются расчетным путем как разница
сальдо счетов 10 «Материалы», 20 «Основное
производство», 43 «Готовая продукция»,
41 «Товары» и счет 14 «Резервы под снижение
стоимости материальных ценностей». В
заключительном бухгалтерском балансе
стоимость производственных запасов каждого
вида на конец отчетного года показывается
за минусом итоговой суммы начисленных
резервов под снижение стоимости материальных
ценностей. В начале следующего года закрывают
все резервы под снижение стоимости материальных
ценностей, начисленные на конец предыдущего
года, для чего производятся записи (оборотами
следующего за отчетным года) по дебету
счета 14 «Резервы под снижение стоимости
материальных ценностей» в корреспонденции
со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».
Убытки следующего года из-за снижения
стоимости материальных ценностей в предыдущем
(отчетном) году, под которое были созданы
резервы, будут уменьшены на суммы указанных
резервов. Если организация в начале отчетного
периода не списала сумму созданных резервов,
то при выбытии материальных ценностей
(использовании в организации, продаже,
дарении, передаче по договору мены и др.)
резервы уменьшаются записью: дебет счета
14 «Резервы под снижение стоимости материальных
ценностей», кредит счета 91 «Прочие доходы
и расходы». Отражение на счетах бухгалтерского
учета операций по созданию и использованию
резервов хозяйствующих субъектов представлено
в табл. 8.2.
Таблица 2 Отражение на счетах
бухгалтерского учета операций по резервированию
средств хозяйствующих субъектов
| |
№ п/п |
Содержание хозяйственных
операций |
Корреспондирующие счета |
|
| |
|
Дебет |
Кредит |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
Резервный капитал (счет 82) |
|
|
|
|
1. |
Произведены отчисления в
резервный капитал из средств
чистой прибыли организации |
84 |
82 |
|
2. |
Снижена величина резервного
капитала в связи: |
|
|
|
| |
- с покрытием убытков
организации от хозяйственной
деятельности за отчетный год |
82 |
84 |
|
| |
- с погашением облигаций
акционерного общества |
82, 66 (67) |
84, 51 |
|
Резервы предстоящих расходов
(счет 96) (на примере резерва на предстоящую
оплату отпусков) |
|
|
|
|
1. |
Создание резерва на предстоящую
оплату отпусков работникам |
20, 23, 25, 26, 44 |
96 |
|
2. |
Начисление за счет ранее
созданного резерва: |
|
|
|
| |
- сумм оплаты отпусков
работникам организации |
96 |
70 |
|
| |
- взносов единого социального
налога (отчислений во внебюджетные
социальные фонды РФ) и страховых
тарифов на обязательное социальное
страхование от несчастных случаев
на производстве и профессиональных
заболеваний на суммы начисленных
отпускных |
96 |
69 |
|
3. |
По результатам инвентаризации
по окончании отчетного года производится: |
|
|
|
| |
- сторнировочная запись
на превышение фактически начисленного
резерва над суммой расчета |
20, 23, 25, 26, 44 |
96 |
|
| |
- дополнительная запись
по включению дополнительных
отчислений резерва в случае
недоначисления резерва |
20, 23, 25, 26, 44 |
96 |
|
Резервы по сомнительным долгам
(счет 63) |
|
|
|
|
1. |
Формирование резерва
по сомнительным долгам |
91 |
63 |
|
2. |
Списана дебиторская задолженность: |
|
|
|
| |
- на сумму в пределах
созданного под конкретную задолженность
резерва |
63 |
62 |
|
| |
- на сумму задолженности,
списанной сверх суммы созданного
под конкретную задолженность
резерва |
91 |
62 |
|
| |
- на сумму дебиторской
задолженности, списанной на забалансовый
счет с целью наблюдения за
возможностью ее взыскания |
007 |
|
|
3. |
Присоединение неизрасходованной
суммы резерва по сомнительным долгам
к прибыли отчетного года |
63 |
91 |
|
Резервы под обесценение
финансовых вложений (счет 59) |
|
|
|
|
1. |
Создание резерва под
обесценение финансовых вложений по
окончании года, предшествующего
отчетному |
91 |
59 |
|
2. |
Списаны (проданы) в отчетном
году ценные бумаги, по которым ранее
был создан резерв под обесценение
финансовых вложений: |
|
|
|
| |
- по фактической учетной
цене |
91 |
58 |
|
| |
- по продажной цене |
62 |
91 |
|
| |
- на сумму ценных бумаг
в пределах созданного под
них резерва |
59 |
91 |
|
| |
- на сумму ценных бумаг,
списанных сверх суммы созданного
под них резерва |
91 |
62 |
|
3. |
В конце отчетного года
списывается ранее образованный
резерв, относящийся к оставшимся
ценным бумагам |
59 |
91 |
|
Резервы под снижение стоимости
материальных ценностей (счет 14) |
|
|
|
|
1. |
Образование резерва под
снижение стоимости материальных ценностей
по окончании периода, предшествующего
отчетному |
91 |
14 |
|
2. |
В начале отчетного периода
восстанавливается сумма ранее
образованного резерва |
14 |
91 |
|
3. |
Выбытие материальных ценностей
(при условии, что организация
в начале отчетного периода не
списала сумму созданных резервов) |
14 |
91 |
|
| |
|
|
|
|
В коммерческих организациях
создание и использование как
отдельных видов резервов, так
и системы резервов в целом
до настоящего времени широкого распространения
еще не получило. Это связано с
тем, что порядок их образования
и использования в нормативных
актах по бухгалтерскому учету регламентирован
лишь в общих чертах. Кроме того,
хозяйствующий субъект должен самостоятельно
разрабатывать методики расчета
оценочных резервов. Поэтому рассматриваемые
вопросы требуют дальнейшего
исследования и разработки с учетом
нововведений в нормативной базе
Российской Федерации и требований
международных стандартов финансовой
отчетности.
Заключение
В современных условиях рыночной
экономики существует много нюансов
по созданию и использованию резервов,
при этом есть много противоречий
между различными видами законодательств.
Поэтому бухгалтер должен хорошо
ориентироваться во всей системе
хозяйственной деятельности предприятия
и следить за всеми изменениями,
происходящими как в сфере
бухгалтерского учета, так и в
других сферах. Он должен знать и
уметь заполнять документы используемые
при создании и ликвидации резервов,
а также знать все нововведения
в соответствующие документы. Бухгалтер
должен знать какие виды прибыли от резервов
подлежат налогообложению, а какие нет,
и в процессе работы на предприятии должен
преследовать главную цель организации:
максимизация прибыли и минимизация затрат.
В соответствии с международными стандартами
учета и финансовой отчетности резервы
— это статьи пассива баланса, которые
не могут быть определены с достаточной
точностью, а потому формируются по нормативу.
Соответственно, расходы, лежащие в их
основе, должны быть отнесены к периоду
возникновения определенных обязательств.
Необходимость создания резервов организации
вытекает из неопределенных обязательств
либо в случаях угрозы убытков по незавершенным
сделкам. Они должны быть созданы для отложенных
(не произведенных в отчетном году) расходов
на ремонт, для создания гарантий, предоставленных
без правового обязательства со стороны
организации, и др.
Организация имеет право
создавать резервы на:
- предстоящую оплату отпусков
работникам;
- выплату ежегодного вознаграждения
за выслугу лет;
- выплату вознаграждений
по итогам работы за год;
- ремонт основных средств;
- производственные затраты
по подготовительным работам
в связи с сезонным характером
производства;
- предстоящие затраты
на рекультивацию земель и
осуществление иных природоохранных
мероприятий;
- предстоящие затраты
по ремонту предметов, предназначенных
для сдачи в аренду по договору
проката;
- гарантийный ремонт и
гарантийное обслуживание;
- покрытие иных предвиденных
затрат и другие цели, предусмотренные
законодательством Российской Федерации,
нормативными правовыми актами
Минфина России. Как показывает мировая
практика, отдельные резервы возникают
на основе внешних и внутренних обязательств.
Внешние обязательства связаны с обязательствами
перед третьими лицами, например резервы
на дополнительное пенсионное обеспечение,
гарантийные резервы. В российской практике
действующий План счетов отражает мировую
практику создания соответствующих резервов.
Это прежде всего, резервный капитал (счет
82), резервы под обесценение вложений в
ценные бумаги (счет 59), резервы по сомнительным
долгам (счет 63), резервы предстоящих расходов
(счет 96). Указанные резервы создаются
в целях минимизации потерь предприятий
в процессе финансово-хозяйственной деятельности,
т. е. в целях сохранения имущества и капитала
организаций, и основываются на принципе
осторожности. Резервный капитал формируется
за счет чистой прибыли и включает резервный
фонд, создаваемый в соответствии с законодательством,
и резервы, создаваемые в соответствии
с учредительными документами. Например,
в акционерных обществах в соответствии
с Федеральным законом РФ «Об акционерных
обществах» создается по уставу резервный
фонд, величина которого должна составлять
не менее 5 % уставного капитала. Целевое
использование фонда определяется уставом
общества и связано с покрытием его убытков,
погашением и выкупом облигаций общества.
Для учета резервного капитала используется
счет 82 «Резервный капитал». Он формируется
за счет чистой прибыли и используется
в соответствии с уставом организации. Таким
образом, создание резервов является отражением
действующей в мировой практике системы
минимизации рисков, связанных с разнообразными
хозяйственными операциями как на товарных,
так и на фондовых рынках.
Список литературы
1. Бухгалтерский учет: Учебник
для ВУЗов /Под ред. Проф. Ю.А. БАБАЕВА. –
М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2006.
2. Журнал «Главбух». Резервы
по сомнительным долгам. / Бухгалтерский
учет. – 2010. - № 20 – с. 80-82.
3. Т.М. Черненок Учет резервов
предстоящих расходов/ Современные бизнес-технологии.
– 2008 - №16 – с.9-15.