Совершенствование учета и распределения накладных расходов

И наконец, если деятельность МВЗ является материалоемкой (затраты, добавленные  к стоимости продукции в данном МВЗ, в большинстве своем являются расходами сырья и материалов), то за базу распределения можно принять:

· фактически прямые затраты сырья  и материалов;

· плановые (нормативные) прямые затраты  сырья и материалов.

Если нельзя четко определить, какой  является деятельность МВЗ (трудоемкой, капиталоемкой или материалоемкой), то можно использовать комбинированные  базы распределения, рассчитываемые на основе двух или более видов ресурсов:

· полные прямые материальные затраты (текущие материальные затраты плюс амортизация) -- при большом удельном весе используемых сырья, материалов и  основных средств;

· добавленная стоимость (амортизация  плюс прямые затраты труда) -- при  большом удельном весе трудовых ресурсов и капитала (основных средств);

· затраты труда плюс текущие  материальные затраты -- при большом  удельном весе сырья, материалов и ручного  труда;

· полные прямые затраты -- в отсутствие приоритета какого-либо вида ресурсов.

4-й этап. Распределение накладных  расходов на изделие (заказ).

Определив цеховые ставки косвенных  затрат и зная количество часов, затрачиваемых  на производство единицы продукции (заказа), можно определить величину косвенных затрат, приходящихся на единицу продукции. [7,с.35]

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Глава 3. Совершенствование учета и распределения накладных расходов

 

Наиболее распространенным (и принципиально  неверным) в настоящее время является подход, при котором все накладные  расходы распределяются по какому-либо одному носителю затрат (базе распределения) -- времени работы или величине заработной платы основных производственных рабочих, времени работы оборудования, сумме  материальных или прямых затрат и  т.д. При этом не учитывается, что  накладные расходы являются комплексными статьями и представляют собой совокупность различных по своему экономическому содержанию и по характеру изменения  в зависимости от уровня деловой  активности затрат.

Очевидно, что в принципе невозможно найти какой-либо универсальный  показатель, который для всех накладных  расходов являлся бы единственным носителем  затрат, т.е. тем фактором или показателем, изменение которого в определяющей степени влияет на изменение величины накладных расходов. Выбор одного носителя затрат для всех накладных  расходов приводит к значительному  искажению величины себестоимости  отдельных видов изделий. При  этом величина накладных расходов, приходящаяся на те или иные изделия, а соответственно, и их себестоимость  изменяются, в ряде случаев значительно, в зависимости от используемого  носителя затрат. Наконец, то или иное изделие, рентабельное при использовании  какого-либо одного носителя затрат, может  оказаться убыточным при ином способе распределения накладных  расходов. [8,с.33]

В соответствии с этим в качестве базы распределения накладных расходов используются следующие критерии:

1.При распределении накладных  расходов на материал:

· Количество основного производственного  материала - используется для материалоемкой продукции, требующей больших сырьевых затрат в единицах веса или объема. Например, критерий может быть применен для предприятий хлебопекарной  промышленности.

· Стоимость основного производственного  материала - применяется для продукции, при изготовлении которой используется дорогостоящее сырье. Например, может  использоваться в ювелирной промышленности.

2. При распределении производственных  накладных расходов:

· Прямые затраты рабочего времени - используется для трудоемких изделий.

· Прямые затраты труда - применяются  для изделий с высокой долей  заработной платы в затратах.

· Машинное время - используется для  изделий, требующих значительных затрат времени работы оборудования.

3. При распределении общефирменных  накладных расходов:

· Производственная себестоимость  продукции.

· Объем реализации продукции.

Для обеспечения большей достоверности  информации о затратах в разрезе  отдельных видов продукции можно  рекомендовать следующее.

Распределять каждую статью накладных  расходов по своему носителю затрат. Целесообразно  для этих целей с учетом возможностей, предоставляемых отечественным  учетом, рассматривать следующие  статьи:

· расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО);

· общепроизводственные (цеховые) расходы;

· общехозяйственные (общезаводские) расходы;

· коммерческие (внепроизводственные) расходы.

В свою очередь, цеховые и общезаводские  расходы предлагалось распределять, используя в качестве носителя затрат (базы распределения) сумму основной заработной платы производственных рабочих и расходов на содержание и эксплуатацию оборудования. Расходы  на упаковку и транспортировку, входящие в состав внепроизводственных (коммерческих) расходов, могут распределяться, согласно указанному документу, между отдельными видами продукции исходя из их веса, объема или производственной себестоимости. [8,с.35]

Однако в настоящее время  в подавляющем большинстве случаев  бухгалтеры ориентируются на соответствующие  инструктивно-методические материалы (отраслевые положения по себестоимости, до последнего времени -- инструкции по налогообложению), в которых накладные  расходы рассматриваются совокупно. Кроме того, ликвидация синтетического счета «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования», на котором собиралась информация о соответствующих затратах, значительных для любого производственного  предприятия, дает бухгалтеру формальное основание эти затраты не рассматривать  в качестве самостоятельных. Все  это в конечном итоге приводит к тому, что менеджеры получают недостоверную информацию.

При выборе носителя затрат в первую очередь следует исходить из принципа причинности (обусловленности), означающего, в частности, что та или иная статья накладных расходов должна распределяться на основе того фактора или показателя, который в наибольшей степени  влияет на величину этих расходов. В  связи с этим представляется логичным расходы на содержание и эксплуатацию оборудования распределять пропорционально  времени его работы, поскольку  по крайней мере затраты на эксплуатацию зависят от уровня загрузки оборудования. Очевидно также, что коммерческие расходы  при прочих равных коррелируют с  объемом реализованной продукции, который может служить носителем  затрат для распределения данной статьи. Сложнее выбрать носители затрат для общепроизводственных и общехозяйственных расходов, величина которых непосредственно не связана с выпуском конкретных видов продукции. В этом случае исходят из принципа «перекладывания» затрат, т.е. принципа «от обратного», означающего, что выбирается не наиболее подходящий носитель затрат (такого в данном случае просто нет), а отвергаются те варианты, которые явно не подходят. Очевидно, что в этом случае точность калькулирования будет ниже. Для общепроизводственных и общехозяйственных расходов в качестве носителей затрат можно, например, выбрать сумму прямых затрат и сумму переменных затрат (т.е. прямых затрат и расходов на содержание и эксплуатацию оборудования) соответственно. [8,с.36]

Таким образом, отказ от «котлового»  метода распределения накладных  расходов повышает достоверность информации, однако значительная условность (а  значит, и неточность) в формировании себестоимости отдельных видов  продукции остается. В первую очередь  это относится к распределению  общепроизводственных и общехозяйственных  расходов, которые являются постоянными  и не зависят от изменения показателей, характеризующих деловую активность предприятия.

В связи с этим в качестве одного из способов решения проблемы распределения  накладных расходов можно предложить также пересмотр подхода к  классификации некоторых видов  затрат, которые традиционно и  не всегда обоснованно трактуются как  косвенные.

Речь в первую очередь идет о  следующих затратах:

· роялти (лицензионные платежи), которые  всегда связаны с выпуском определенной продукции;

· амортизация специального оборудования, а также другие расходы на его  содержание и эксплуатацию в том  случае, если это оборудование используется только для производства конкретного  вида продукции;

· расходы на оплату труда конструкторов  и технологов, которые осуществляют конструкторско-технологическое сопровождение  только данной продукции, а также  другие затраты по такому сопровождению;

· расходы на оплату труда работников служб маркетинга и сбыта, если они  специализируются на продвижении какой-либо конкретной продукции, а также другие затраты, связанные с выполнением  данной функции применительно к  какой-либо продукции, например затраты  на ее рекламу. [8,с.37]

Очевидно, что эти затраты, приведенный  перечень которых не является исчерпывающим, являются прямыми и должны сразу  относиться на себестоимость соответствующих  видов продукции. В результате этого  будет снижена сумма косвенных (накладных) расходов, что повысит точность калькулирования и обеспечит большую достоверность информации о затратах. [8,с.37]

Одним из наиболее радикальных подходов к проблеме распределения накладных  расходов является использование функционального (операционного) учета затрат или, иначе, учета затрат на основе видов деятельности (activity-based costing-ABC). Концептуальным в данном случае является положение, что многие виды деятельности не связаны напрямую с физическими объемами производства и, соответственно, затраты на их осуществление  не зависят от этих объемов. К таким  видам деятельности относятся, в  первую очередь, наладка оборудования, составление графиков производственного  процесса и другие функции производственно-диспетчерской  службы, оформление заказов, а также  выписка счетов и накладных, разгрузка, погрузка, приемка и проверка сырья  и материалов, контроль технологических  операций и т.д.

Затраты, вызванные этими видами деятельности, являются объемонезависимыми, и распределять их на основе объемных носителей затрат (времени работы производственных рабочих или их зарплаты, времени работы оборудования, суммы прямых или переменных затрат, цены или объемов продаж и т.д.) бессмысленно.

Использование объемных показателей  может сыграть злую шутку с  менеджерами фирмы, выпускающей  несколько видов продукции, объемы производства которых значительно  различаются между собой. В этом случае себестоимость мелкосерийной  продукции будет искусственно занижена, а крупносерийной - завышена, поскольку затраты, например, на переналадку оборудования в связи с выпуском тысячи изделий будут такими же, как и при выпуске 10 тысяч. Распределяя эти затраты по объемным показателям, при прочих равных на любое изделие независимо от его серийности отнесем одну и ту же долю этих накладных расходов, игнорируя то обстоятельство, что на одно изделие из партии в 10 тысяч приходится этих расходов в 10 раз меньше, чем в первом случае. В результате фирма может в течение длительного периода производить продукцию (и даже увеличивать объемы ее производства и продаж), которая выглядит рентабельной только потому, что крупносерийная продукция субсидирует ее, а информация, поставляемая бухгалтером, камуфлирует это обстоятельство. Иначе говоря, преобладающая часть накладных расходов возникает в основном в связи с изготовлением значительной номенклатуры продукции с небольшим объемом выпуска каждой из них. Реальная картина величины и структуры затрат позволит фирме исключить ситуацию, при которой она будет увеличивать производство малорентабельной или убыточной продукции в ущерб продукции, которая действительно является доходной, а разрабатывать и реализовывать жизнеспособные стратегии хозяйствования. [8,с.38]

Реализуя концепцию метода АВС, накладные расходы следует  распределять по однородным группам, для  каждой из которых выбирается свой носитель затрат, в наибольшей степени  коррелирующий с затратами данной группы. Например, затраты на наладку  оборудования распределяются на базе количества наладок, затраты производственно-диспетчерской  службы -- в соответствии с числом производственных циклов (периодов). Затраты  отдела закупок (снабжения) рекомендуется  распределять пропорционально числу  размещенных заказов на покупку  сырья, материалов и т.д., расходы  на разгрузку-погрузку материалов -- их весу, затраты отдела доставки (сбыта) -- числу обработанных заказов покупателей. Затраты на контроль технологических  операций целесообразно распределять соответственно количеству контрольных  проверок и т.д. Необходимо подчеркнуть, что при этом затраты, являющиеся объемозависимыми, распределяются на базе соответствующих объемных показателей. Например, затраты на энергию, величина которых зависит от времени работы оборудования, следует распределять по этому носителю затрат. [8,с.39]

Безусловно, процесс выделения  из совокупности накладных расходов значительного количества однородных групп, выбора для каждой из них своего носителя затрат и расчет соответствующих  ставок распределения достаточно трудоемок. Однако необходимость проведения достоверного анализа себестоимости и рентабельности отдельных видов продукции и  принятия на его основе обоснованных управленческих решений делает подобный подход экономически целесообразным. [8,с.40]

Таким образом, для любой компании по очень простой причине: от того, по какой системе, по каким принципам распределяются накладные расходы, зависит, насколько хорошо предприятие понимает, что ему делать выгодно, а что - нет. То есть определяется прибыльность подразделений, продуктов, клиентов и т.д. А уже от этого зависит стратегия развития. Причем два одинаковых предприятия при разных системах распределения накладных издержек будут иметь абсолютно разные финансовые результаты и принимать разные решения. Обычно накладные расходы - это достаточно большая величина. Чем cложнее бизнес структурно, тем большую долю они начинают занимать. Например, у глобальных компаний есть штаб-квартиры мировые, континентальные, региональные, страновые и т.д. Часто у корпораций бывают собственные научно-исследовательские институты и другие подобные подразделения, издержки на содержание которых нельзя напрямую отнести ни на одну из бизнес-единиц. Если посчитать глубже, то не исключено, что груз накладных расходов на одного клиента (при расчете прибыльности работы с ним) может оказаться больше, чем прямые расходы на обслуживание этого клиента. Соответственно если компания определяет, выгоден ли ей этот клиент или нет, и при этом считает только прямые издержки, то в подавляющем большинстве случаев получится, что клиент ей выгоден. Вторым важнейшим моментом в вопросе о необходимости правильно распределять накладные расходы является мотивация высшего менеджмента. Если система мотивации ориентирована на конечный результат подразделения, т.е. на прибыль, отдачу на вложенный капитал, а не только, скажем, на объем продаж, то накладные расходы тоже становятся очень важными.