МСФО № 2 Запасы

Далее рассмотрим способы расчета себестоимости:

1) Себестоимость запасов статей, которые обычно не являются взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и выделенных для конкретных проектов, должна определяться с использованием специфической идентификации конкретных затрат.

2) Себестоимость запасов, помимо тех, которые рассматриваются в пункте 1, должна определяться с использованием метода "первое поступление - первый отпуск" (ФИФО) или метода средневзвешенной стоимости.

 

3. Чистая  цена продажи

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой в случае их повреждения, полного или частичного устаревания или снижения их продажной цены. Себестоимость запасов также может оказаться невозмещаемой в случае увеличения расчетных затрат на завершение производства или расчетных затрат на продажу. Практика списания запасов ниже себестоимости до уровня чистой цены продажи согласуется с принципом, предусматривающим, что активы не должны учитываться по стоимости, превышающей сумму, которая, как ожидается, может быть получена от их продажи или использования.

Запасы обычно списываются до чистой цены продажи постатейно. Однако в некоторых случаях может оказаться целесообразной группировка сходных или связанных друг с другом статей. Это может произойти со статьями запасов, относящимися к одному и тому же товарному ассортименту, которые имеют одинаковое предназначение или конечное использование, произведены и продаются в одной и той же географической области и которые практически невозможно оценить отдельно от прочих статей того же товарного ассортимента. Неправильным подходом является списание запасов на основе их классификации, например, списание готовой продукции или списание всех запасов в конкретной отрасли или географическом сегменте. Поставщики услуг обычно аккумулируют затраты по каждой услуге, для которой определяется отдельная продажная цена. Соответственно, каждая подобная услуга рассматривается как отдельная статья.

Расчетные оценки чистой цены продажи основываются на наиболее надежном из имеющихся подтверждении суммы, которую можно получить от реализации запасов, на момент выполнения таких оценок. Эти оценки учитывают колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, произошедшим после окончания периода, в той мере, в которой такие события подтверждают условия, существовавшие на конец данного периода.

Расчетные оценки чистой цены продажи также учитывают предназначение имеющегося запаса. Например, чистая цена продажи того объема запасов, который предназначен для выполнения договоров на продажу товаров или оказание услуг по твердым ценам, определяется на основе цены, указанной в этих договорах. Если объем запасов, предназначенный для выполнения договоров на продажу, меньше общего объема соответствующих запасов, то чистая цена продажи излишка определяется на основе общих продажных цен. Из превышения объемов запасов по договорам на продажу товаров по твердым ценам над объемом имеющихся запасов или из договоров на покупку запасов по твердым ценам могут возникнуть оценочные резервы. Такие резервы являются предметом рассмотрения МСФО (IAS) 37 "Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы".

Сырье и прочие материалы, предназначенные для использования в производстве запасов, не списываются до уровня ниже себестоимости, если готовую продукцию, в состав которой они войдут, предполагается продать по цене, соответствующей себестоимости или выше себестоимости. Тем не менее, если снижение цены сырья указывает на то, что себестоимость готовой продукции превышает чистую цену продажи, сырье списывается до возможной чистой цены продажи. В таких случаях затраты на замену сырья могут оказаться наилучшей из имеющихся оценок его чистой цены продажи.

В каждом последующем периоде оценка чистой цены продажи выполняется заново. Если обстоятельства, обусловившие необходимость списания запасов до уровня ниже себестоимости, перестают существовать или имеется явное свидетельство увеличения чистой цены продажи в силу изменившихся экономических условий, списанная ранее сумма сторнируется (т.е. сторнирование производится в пределах суммы первоначального списания) таким образом, чтобы новая балансовая стоимость соответствовала наименьшему из двух значений: себестоимости или пересмотренной возможной чистой цене продажи. Например, это происходит тогда, когда какая-либо статья запаса, учитываемая по чистой цене продажи из-за снижения продажной цены ранее, все еще остается в запасах в последующем периоде, а ее продажная цена увеличилась.

 

Признание запасов в качестве расходов 

При продаже запасов балансовая стоимость этих запасов должна быть признана в качестве расходов в том периоде, в котором признается соответствующая выручка. Сумма любой уценки запасов до чистой цены продажи и все потери запасов должны быть признаны в качестве расходов в том периоде, в котором была выполнена уценка или имели место потери. Сумма любой реверсивной записи в отношении списания запасов, выполненной в связи с увеличением чистой цены продажи, должна быть признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в том периоде, в котором была сделана данная реверсивная запись.  

Некоторые запасы могут относиться на другие счета активов, например, запасы, использованные в качестве компонента основных средств, созданных собственными силами. Запасы, отнесенные на другие активы, признаются в качестве расходов на протяжении срока полезного использования соответствующего актива.

Раскрытие информации

Финансовая отчетность должна раскрывать:

- принципы учетной политики, принятые для оценки запасов, включая используемый способ расчета себестоимости;

- общая балансовая стоимость запасов и балансовая стоимость запасов по видам, используемым данным предприятием;

- балансовая стоимость запасов, учитываемых по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу;

- величина запасов, признанная в качестве расходов в течение отчетного периода;

 - сумма любой уценки запасов, признанная в качестве расходов в отчетном периоде;

- сумма любой реверсивной записи в отношении уценки, которая была признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в отчетном периоде;

- обстоятельства или события, которые привели к реверсированию уценки запасов;

- балансовая стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения исполнения обязательств.

 

4. Сравнительная характеристика стандарта с национальным стандартом

Материально – производственные запасы всегда пользовались особым вниманием у бухгалтеров и ревизоров. Методология отражения этих активов в бухгалтерском учете существенно влияет на финансовое положение организации и достоверность результатов ее деятельности. Рассмотрим основные особенности бухгалтерского учета запасов по МСФО и сравним их с белорусским законодательством.

 

Сфера применения

МСФО предусматривает единый подход к учету материалов, товаров, предназначенных для перепродажи и готовой продукции. Это первое отличие от белорусского законодательства. В РБ этим вопросам посвящен целый ряд нормативных актов, включая Инструкцию о порядке бухгалтерского учета материалов, незавершенного производства, готовой и отгруженной продукции организациями промышленности, утвержденную Постановлением Министерства финансов РБ, Министерства экономики РБ от 31.12.2003 №191/263; Инструкцию о порядке бухгалтерского учета материалов, утвержденную Постановлением Министерства финансов РБ от 17.07.2007 № 114 и т.д.

 

Оценка при приобретении

В соответствии с п. 9 IAS 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой стоимости реализации.

Оценка по себестоимости в МСФО на первый взгляд совпадает с подходом, изложенным в ст. Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» и главе 4 Инструкции № 114. Как и в них, в соответствии с пунктом 10 IAS 2 себестоимость запасов в обязательном порядке включает в себя затраты по производству, переработке и прочие затраты, произведенные в целях доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего расположения.

Однако есть и существенные отличия от белорусских норм. Так, IAS 2 не делает различия между теми, кто осуществляет транспортировку. В РБ п. 32 Инструкции № 114 требует включать в стоимость материалов расходы по их погрузке в транспортные средства и транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих материалов согласно договору.

IAS 2 не допускает отнесения платы по процентам за представленные кредиты и займы, связанные с приобретением запасов, на стоимость последних, как это требует п. 32 Инструкции № 114. В соответствии с IAS 2 «Затраты по займам» проценты списываются на затраты всегда, за исключением специально оговоренных случаев их капитализации, т.е. включения в стоимость квалифицируемых активов (например, продукции, срок изготовления которой составляет несколько лет).

 

Чистая стоимость реализации

В пункте 33 IAS 2 указано, что в каждом последующем периоде оценка возможной чистой стоимости реализации производится заново. Таким образом, IAS 2 фактически требует постоянно производить переоценку запасов (хотя прямо оно так не называется).

Подчеркнем, что такой убыток списывается в МСФО в отчете о прибылях и убытках, т.е. на финансовые результаты отчетного периода, а не на счет капитала, как это допускается в законодательстве РБ, согласно которому переоценка производится единовременно и списывается за счет добавочного фонда.

Цель МСФО – предоставление достоверной информации об экономическом состоянии предприятия – не может быть достигнута, если стоимость запасов в балансе отражается завышенной. Поэтому их необходимо тестировать на наличие признаков обесценения.

Такой механизм исключает потребность в создании резервов под снижение стоимости материальных ценностей, подобных предусмотренным в РБ Типовым планом счетов. Во-первых, для оборотных средств – это экономически неоправданно, а во-вторых подход IAS 2 гораздо проще. При этом решение о переоценке принимается компанией самостоятельно, исходя из ситуации на рынке, не дожидаясь специального нормативного правового акта, как предполагает законодательство РБ.

 

Оценка при выбытии

В соответствии с п. 25 IAS 2 организация обязана применять одинаковые формулы оценки для всех запасов, сходных по характеру и использованию. В данном случае допускается два варианта списания: методом ФИФО или методом средневзвешенной стоимости. На данный момент расхождений в этом с законодательством РБ нет.

Следовательно, допускается оценивать разные классы запасов разными методами исходя из логики материальных потоков. Однако компания обязана применять один и тот же метод внутри каждого класса запасов в пределах одного хозяйственного сегмента.

Исходя из этого можно сказать, что каждый метод оценки материальных запасов имеет свои достоинства и недостатки. Выбор метода определяется его влиянием на валюту баланса, отчет о прибылях и убытках, налог на прибыль, дивиденды и стратегию развития предприятия. Поэтому при определении учетной политики в частности методов оценки запасов нужно учитывать возможные последствия.