Методика Департамента налоговой политики Министерства финансов РФ

Методы оптимизации  НДС

НДС занимает значительную часть налоговой нагрузки 83,5%.

Оптимизация НДС заключается в том, чтобы максимизировать сумму налоговых вычетов, чтобы уменьшить сумму налога к уплате. Для этого нужно получить вовремя от поставщика счет-фактуру, оприходовать товар или принять к учету прочее имущество. Важным условием для вычета является то, что имущество должно участвовать в операциях, облагаемых НДС.

НДС по приобретенным ценностям ООО  «Атлас-Телеком» составляет      9 тыс. руб. Эта сумма очень маленькая  и существенно не уменьшает налог  к уплате. Согласно «Отчету о движении денежных средств» за 2008 год на оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья были направлены денежные средства в сумме 23200 тыс. руб.

Следует предположить, что  организация закупает определенные товары у «упрощенцев». Организация имеет право предъявить к вычету налог, выделенный в счет-фактуре таким поставщиком «упрощенцем», даже если он сам не перечислил его в бюджет. Для получения налоговых вычетов по НДС необходимо выполнить следующие условия (статьи 171 и 172 НК РФ):

- товары (работы, услуги) приобретены для использования в операциях, облагаемых НДС, и приняты на основании соответствующих первичных документов;  
- у организации имеется правильно оформленный счет-фактура.

Обязанности поставщика, применяющего специальный режим налогообложения, платить НДС как условие для получения налогового вычета, Налоговый кодекс РФ не предусматривает. Следовательно, организация-покупатель может произвести налоговый вычет в общеустановленном порядке.[10]

По данному вопросу  в Северо-Западном федеральном округе есть положительная для налогоплательщиков практика, например, постановления от 21 июля 2009 г. по делу № А42-4215/2008 и от 2 октября 2008 г. по делу № А42-3155/2007.

Таким образом, выделив  НДС из суммы приобретенных товаров и приняв его к вычету, получится

НДСвход = 13 200 000 *18 / 118 = 2 013 560 руб.

НДСбюджет = 87 755 000*0,18 – 2 013 560 = 13 782 340 руб.

Экономия = 15 787 000 – 13 782 340 = 2 004 660 руб.

Если ООО «Атлас-Телеком» заключит с покупателем вместо договора купли-продажи посреднический договор, то можно значительно сократить сумму платежа по НДС с аванса.

Гражданским кодексом РФ предусмотрены несколько типов  посреднических сделок: договор комиссии, поручения и агентский договор. У этих операций общее содержание - один контрагент поручает другому совершить определенные действия в его пользу за вознаграждение.

Заключив такой договор, компания-продавец будет выступать в роли посредника, и покупатель сможет поручить ей приобрести товар. За это фирме будет выплачено вознаграждение. Его сумма должна быть равна той прибыли, которую компания планировала получить по сделке.

Получив аванс от покупателя по такой сделке, фирме не придется платить НДС со всех поступивших  денег. Налог в этом случае нужно  будет заплатить лишь с суммы посреднического вознаграждения (ст. 156 НК РФ).[6]

Оптимизация НДС получается, если отложить аванс на начало квартала, в котором произойдет отгрузка товаров, потому что получение авансов в конце налогового периода невыгодно.

Методы оптимизации  налога на прибыль

Все начинается с сокрытия истинного размера выручки. За счет ее сокрытия уменьшается налог на прибыль.

Суть сокрытия заключается в том, что предприятие тем или иным образом скрывает поступающие к нему денежные средства, не отражая их соответствующим образом в бухгалтерском учете, выводя их в целом из-под налогообложения и вообще не включая их в расчет налогооблагаемой базы.

Сокрытие выручки (полное или частичное) с целью уменьшения суммы налогового платежа может осуществляться следующими способами:

• сокрытие выручки от реализации продукции (например, отражение ее как аванса от заказчика), работ и услуг, хотя в наличии имеются акты выполненных работ;
• сокрытие выручки от розничной торговли путем подмены или уничтожения накладных и других документов после продажи товара;
• сокрытие дохода от налогообложения путем заключения договора о предоставления займа (заемные средства не облагаются налогом);
• безфактурный отпуск товарно-материальных ценностей для сокрытия фактического объема выручки, полученной от реализации;
• неоприходование наличной выручки за продукцию, реализованную через доверенных лиц;
• неотражение в бухгалтерских учетах прибыли, полученной за предоставленные предприятиям и организациям займы;
• занижение объема реализации продукции;
• занижение количества и завышение цены товара при составлении акта их закупки у частных лиц;
• реализация неучтенной продукции за наличный расчет, с последующим не отражением в учете полученной выручки;

и другие.

ООО «Атлас-Телеком» может скрывать часть полученной выручки путем неоприходования наличных денег, поступивших в кассу предприятия (работа за “черную наличку”).

Разновидностью  вышеописанной операции является неоприходование  наличной выручки за продукцию, реализованную  через доверенных лиц. В этом случае предприятие предоставляет доверенному лицу товары и необходимые документы (накладные, доверенности и др.) для их реализации. Продав товары, доверенный сдает выручку предприятию. Затем первичные документы, отражающие передачу товара доверенному лицу, уничтожаются (скрывается вся операция) либо подмениваются (указывается неполная реализация товаров), а соответствующие денежные средства в кассу не приходуются. Таким образом, в бухгалтерском учете не отражается факт реализации продукции, что приводит к занижению налогооблагаемой базы налогов, связанных с выручкой.

Для минимизации налога в учетных документах умышленно может указываться заниженная цена по сравнению с фактической ценой оказываемых услуг (скорее всего, используются два прейскуранта цен на услуги).

Занижение количества и завышение цены приобретаемого товара совершается с целью завышения себестоимости реализуемой продукции и создания на предприятии неучтенной партии товара. Далее неучтенная продукция реализуется за наличный расчет, с последующим не отражением в учете выручки.

А также ООО «Атлас-Телеком» могут оказывать услуги без документального оформления.

При данном способе учет финансовых операций ведется, как правило, в черновых записях.

Если предположить, что  часть сокрытой таким образом  выручки составляет 2 245 т.р. и если ее включить в расчет налога на прибыль, то сумма налога составила бы:

(88 429 + 2 245 – 74840) * 0,24 = 3 800 т.р.

(88 429 – 74840) * 0,24 = 2 420 т.р.

Экономия составляет 1 380 т.р.

Выявление данных нарушений происходит путем проверки регистров бухгалтерского учета, сопоставления данных бухгалтерского учета и налоговой отчетности, встречных проверок.

 

Уменьшить базу по налогу на прибыль можно за счет формирования резервов. Они бывают разные: на оплату отпусков или вознаграждений за выслугу лет, гарантийное обслуживание оборудования, ремонт основных средств, списание безнадежных долгов.

Создание резерва  по сомнительным долгам является инструментом, позволяющим сократить обязательства ООО «Атлас-Телеком» перед бюджетом по уплате налога на прибыль с сумм прибыли, которую организация фактически не получила.

Ряд требований, предъявляемых  к созданию резерва по сомнительным долгам, выполняются: организация определяет доходы и расходы для целей налогообложения методом начисления, возможность создания резерва по сомнительным долгам предусмотрена в учетной политике организации. Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода.[8]

Пример использования  схемы на данном предприятии

Доходы организации (выручка  оказания услуг) за 12 месяцев 2008 года составили 87 755 тыс. руб., расходы (без НДС) — 77 812 тыс. руб.

За 12 месяцев у организации образовалась непогашенная дебиторская задолженность на сумму 717 тыс. руб. (без НДС), включаемая в резерв в полной сумме, т.к. долг был просрочен более чем на 90 дней. На последний день налогового периода в организации была проведена инвентаризация дебиторской задолженности, по ее результатам был создан резерв в размере 717 тыс. руб.

Сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки от реализации, т.е. 8775,5 тыс. руб.

Таким образом, организация может включить во внереализационные расходы сумму в размере 717 тыс. руб.     

Рассчитаем налог на прибыль за 2008 год.    

Налог на прибыль = (доходы - расходы) х 24%     

(87755+183+674-77812-717) х 24% = 2420 тыс. руб.     

Если бы организация не создала резерв по сомнительным долгам, то платеж по налогу на прибыль составил бы

(87755+183+674-77812) х 24% =  2 592 тыс. руб.

Таким образом, при образовании  резерва сомнительных долгов сумма  налога на прибыль за 2008 год сократится на 172 тыс. руб.

Общая экономия по налогу на прибыль от применения двух схем составит 1 552 т.р.

Методы оптимизации ЕСН

Модель «Заработная плата в виде арендных платежей»

В основе применения модели заложен и используется метод  замены отношений, трудовых на гражданско-правовые.

Суть модели: Предприятие  заключает с сотрудником договор  аренды имущества, например, автомобиля или компьютера. За использование  арендованного имущества предприятие  уплачивает работнику арендную плату, которая по существу, является составной частью его заработной платы. Затраты по выплате арендной плате включаются предприятием в расходы по налогу на прибыль и не учитываются при расчете налоговой базы по ЕСН.

Правовое обоснование: В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 236 НК РФ не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). В письме от 10.02.2004 № 04-04-06/21 Минфин России также отметил, что в случае заключения организацией с физическим лицом договора аренды автомобиля, гаража, квартиры (не предполагающего выполнение работ или оказание услуг) на суммы арендной платы ЕСН не начисляется.[9]

Пример использования  схемы на данном предприятии

ООО «Атлас-Телеком» заключает  с несколькими сотрудниками договоры аренды имущества, например, автомобиля и гаража. Сумма арендной платы за 2008 год составила 260 тыс. руб.

Таким образом, организация  сэкономила на ЕСН в размере:

260 000 * 0,26 = 67 600 руб.

Если бы организация  не заключила с сотрудниками договоры аренды имущества, то платеж по ЕСН составил

(2 598 000 + 260 000) * 26% = 743 080 руб.

Однако при использовании  этого способа оптимизации ЕСН  также существует ряд опасностей для налогоплательщиков и, соответственно, ряд способов для налоговых органов привлечь нарушителей к ответственности. Так договоры аренды могут быть признаны фиктивными. Чтобы избежать неприятных последствий, работодателям рекомендуется не включать в гражданско-правовые договоры условия, регламентирующие должность, рабочее время, график работы, распорядок при выполнении работ, обязанность предприятия предоставлять оплачиваемый отпуск и т.д. Кроме этого рекомендуется заключать договоры аренды только с новыми сотрудниками, для которых заработная плата еще не начислялась, а также ограничить круг сотрудников, с которыми вообще заключаются гражданско-правовые договоры.

«Конвертная» схема выплаты заработной платы

Весьма популярной, особенно в период тяжелых экономических  условий, является выплата неофициальной  зарплаты, позволяющая экономить на ЕСН и НДФЛ. Легальным данный метод, безусловно, не является.

 Воспользуемся методикой расчета среднемесячной заработной платы по предприятию: базу по ЕСН разделим на число сотрудников, а полученное значение сравним со среднеотраслевым размером заработной платы в регионе.

 

Численность работников за отчетный период = 20 чел.

ФОТ год =  2 598 тыс. руб.

Среднемесячная ЗП = 2 598 000 : 12 : 20 = 10 825 руб.

Среднемесячная заработная плата за 2008 год в регионе 14 307 руб.

Выплата среднемесячной заработной платы на предприятии  ниже среднего уровня. Поэтому следует предположить, что организация использует «конвертную» схему выплаты заработной платы своим сотрудникам.

За счет сокрытия выручки, утаенные средства частично идут на "серую" зарплату, выплачиваемую наличными. Таким образом, намного занижается общий фонд зарплаты, являющийся объектом обложения ЕСН и налогом на доходы физических лиц.

Если бы выручка не скрывалась, то общий фонд зарплаты и ЕСН  составляли

(2 598 + 2 000) * 0,26 = 1 195,5 т.р.

2 598 * 0,26 = 675,5 т.р.

Экономия = 1 195,5 – 675,5 = 520 т.р.

Общая экономия = 520 + 67,6 = 587,6 т.р.

 

Возможно ООО «Атлас-Телеком» использует электронные деньги для оптимизации налога.

На практике это применяется компаниями для выплаты неофициальной зарплаты или вывода средств на учредителей без уплаты налогов следующим образом.

Компания заводит электронный  кошелек, приобретает карты оплаты или перечисляет деньги непосредственно  на счет платежной системы. Далее с этого кошелька она переводит деньги на электронные кошельки сотрудников или владельцев бизнеса, которые зарегистрированы на чужие имена и вход, на которые производится со сторонних IP-адресов. При этом выплаты не отражаются в учете, а деньги по-прежнему числятся на балансе компании.

При выплате вознаграждений сотрудникам налоговая экономия достигается за счет неуплаты ЕСН (с 2010 года – страховых взносов) с сумм, которые являются частью зарплаты. Несмотря на то, что эти выплаты не признаются в составе расходов, компания остается в плюсе из-за разницы ставок по налогу на прибыль и ЕСН. При перечислении денег на электронный кошелек владельца бизнеса экономится НДФЛ. Физлица, получившие деньги на электронные счета, производят покупки через интернет или обналичивают их.[4]