Минимальный налог при УСН

          1. Теоретический вопрос

          1.1 Понятие минимального налога

          О понятии «минимальная сумма» налога следует знать налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения (УСН).

          Минимальная сумма налога - это  налог, полученный в  результате умножения  налоговой ставки равной 1% на сумму доходов организации по окончанию календарного года.

          Распространяется  минимальный налог  на «упрощенцев», которые  выбрали для себя объектом налогообложения  «Доходы, уменьшенные  на расходы» с дифференцированной налоговой ставкой 15 %. С 1 января 2009 года данная налоговая ставка может быть дифференцирована в пределах от 5 до 15% законодательными актами субъектов РФ.

          Введение  минимального налога вызвало вопрос: является он дополнительным платежом либо это форма  налога?

          Минфин  России в письме от 29 декабря 2004 года №03-03-02-04/1/110: установил следующее: минимальный налог является не дополнительным налогом к налогу при применении УСН, а по существу формой этого налога. Как указано в данном письме, в случае возникновения у налогоплательщиков обязанности по уплате минимального налога по итогам налогового периода суммы ранее уплаченных ими за истекшие отчетные периоды квартальных авансовых платежей по налогу подлежат возврату этим налогоплательщикам, либо зачету в счет предстоящих авансовых платежей по налогу за следующие отчетные периоды, или по согласованию с территориальными органами федерального казначейства зачету в счет предстоящих платежей минимального налога в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ. Аналогичная позиция высказана в письме Минфина России от 28 марта 2005 года №03-03-02-04/1/92.

          Таким образом, по окончании  налогового периода  организации и  индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему с объектом налогообложения  «доходы минус расходы», помимо единого налога исчисляют еще и минимальный. Если рассчитанный минимальный налог окажется выше единого, минимальный налог и придется перечислить в бюджет.

          Должен ли налогоплательщик платить минимальный налог, если он утрачивает право на применение УСН в течение налогового периода?

          По мнению контролирующих органов, он обязан это сделать, если сумма единого налога, исчисленная  с начала налогового периода до момента  потери права, окажется меньше суммы  минимального налога, рассчитанной в  соответствии со ст. 346.18 НК РФ.

          Для таких налогоплательщиков налоговым периодом признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная  с которого они считаются перешедшими на общий режим налогообложения.

          При переходе налогоплательщика  с объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" на объект "доходы" он не сможет учесть разницу в целях налогообложения между минимальным налогом и налогом, исчисленным в общеустановленном порядке.

          На разницу между  суммой минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу следующих налоговых периодов.

          С 1 января 2009 г. плательщикам единого налога разрешено учитывать  в составе налоговой базы последующих  налоговых периодов всю сумму  полученных убытков (а не 30%, как ранее). Причем указанную разницу можно учесть в целях налогообложения лишь по итогам налогового периода. Уменьшать на сумму убытка налоговую базу отчетного периода не допускается (Письмо Минфина России от 22.07.2008 N 03-11-04/2/111).

          Налогоплательщики, у которых по итогам года получились убытки (а значит, единый налог равен нулю, и в любом случае он ниже минимального), также будут вынуждены уплатить минимальный налог. Согласно положениям п. 6 ст. 346.18 НК РФ под убытком в целях применения УСН понимается превышение расходов, определяемых в соответствии с нормами ст. 346.16 НК РФ, над доходами, учитываемыми в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. При этом в качестве убытка может также рассматриваться и разница между минимальным налогом, уплаченным в бюджет за соответствующий налоговый период, и величиной единого налога, исчисленного за тот же налоговый период в общеустановленном порядке.

          Налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения  доходы, уменьшенные  на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со статьей 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми в соответствии со статьей 346.15 НК РФ.

          Налогоплательщик  вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

          Налогоплательщик  вправе перенести  на текущий налоговый  период сумму полученного  в предыдущем налоговом  периоде убытка. Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.

          Если  налогоплательщик получил  убытки более чем  в одном налоговом  периоде, перенос  таких убытков  на будущие налоговые  периоды производится в той очередности, в которой они получены.

          В случае прекращения  налогоплательщиком деятельности по причине  реорганизации налогоплательщик-правопреемник  вправе уменьшать  налоговую базу в  порядке и на условиях, которые предусмотрены  НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

          Минимальный налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.

          Согласно ст. 346.21 НК РФ плательщики единого налога, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, по итогам отчетного периода уплачивают авансовый платеж, который рассчитывается путем умножения налоговой базы, исчисленной по итогам отчетного периода, и налоговой ставки.

          Суммы исчисленных ранее  авансовых платежей по налогу засчитываются  при определении  суммы авансовых  платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период (п. 5 ст. 346.21 НК РФ).

          Авансовые платежи по единому  налогу в порядке, предусмотренном  ст. 78 НК РФ, можно  зачесть в счет уплаты минимального налога.

          Для налогоплательщиков, применяющих УСН  на основе патента, налоговым  периодом считается  срок, на который  выдается патент (ст. 346.25.1 НК РФ).

          По  итогам каждого отчетного  периода налогоплательщик должен исчислить  и уплатить в бюджет авансовые платежи  по единому налогу.

          Крайний срок уплаты авансового платежа - 25-е число  месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п. 7 ст. 346.21 НК РФ).

          При возврате поступившего аванса в связи с невозможностью исполнения договорных обязательств корректировка  налоговой базы происходит в налоговом (отчетном) периоде, когда был осуществлен  возврат авансов (ст. 346.17 НК РФ).

          Ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период.

          Уплата  налога и авансовых  платежей по налогу производится по месту  нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя).

          Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для  подачи налоговой  декларации за соответствующий  налоговый период пунктами 1 и 2 статьи 346.23 НК РФ.

          Обязанность по уплате минимального налога возникает тогда, когда по результатам работы за налоговый период (год) сумма исчисленного исходя из налоговой базы единого налога меньше, чем сумма минимального налога. Иными словами, в течение года минимальный налог не исчисляется и не уплачивается. Он может быть уплачен только по окончании года.

          Сумма минимального налога равна 1% от суммы  доходов, определяемых в соответствии со статьей 346.15 НК РФ. Напомним, что для организаций доходами признаются доходы от реализации и внереализационные доходы, а для индивидуальных предпринимателей — поступления от предпринимательской деятельности. В состав доходов при УСН включаются также суммы полученных авансов в счет будущей отгрузки товаров (работ, услуг). При этом не признаются доходами поступления, перечисленные в статье 251 НК РФ.

          Чтобы узнать, минимальный  или единый налог, исчисленный исходя из налоговой базы, должен уплатить налогоплательщик, нужно определить:

          - размер дохода, полученного за год;

          - сумму единого налога, исчисленную исходя из налоговой базы по окончании года;

          - сумму минимального налога, умножив размер полученного дохода на 1%.

          После этого необходимо сравнить сумму минимального налога и сумму  единого налога, исчисленного исходя из налоговой  базы. Если сумма минимального налога больше, в бюджет перечисляется минимальный налог. Если же, наоборот, сумма единого налога больше суммы минимального налога, в бюджет перечисляется сумма единого налога.

          Срок  уплаты минимальной  суммы налога идентичен  сроку уплаты единого налога, при применении УСН, т.е. не позднее 31 марта следующего года. За нарушение сроков уплаты налогоплательщик может быть привлечен к 122 ст. НК РФ, которая подразумевает под собой наложение штрафных санкций на организацию (20% от неуплаченной суммы налога).

          По  мнению территориальных  налоговых органов, суммы ранее уплаченных авансовых платежей, при уплате минимальной  суммы налога учитываться  не могут (ссылаясь на то, что КБК и  бюджеты не совпадают), следовательно, налог должен быть перечислен в казну в полном объеме. Исходя же из арбитражной практики и разъяснений Министерства Финансов РФ, которые существуют на данный момент, организация имеет полное право произвести перезачет суммы уплаченных авансов, в счет уплаты минимального налога.

          Для налогоплательщиков, применяющих УСН на основе патента, налоговым периодом считается срок, на который выдается патент (ст. 346.25.1 НК РФ).

          Налогоплательщики-организации  обязаны представить  налоговую декларацию не позднее 31 марта  года, следующего за истекшим налоговым периодом, а индивидуальные предприниматели - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. п. 1 и 2 ст. 346.23 НК РФ).

          Если  последний день срока  приходится на выходной и (или) нерабочий  праздничный день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ). Таким образом, если срок сдачи налоговой декларации выпадает на воскресенье, ее можно подать и в понедельник.

          Авансовые платежи  по единому налогу могут быть зачтены  в счет уплаты минимального налога, а также иных федеральных налогов.

          Воспользоваться правом переноса убытков на будущие налоговые  периоды могут только налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта  налогообложения доходы, уменьшенные  на величину расходов. Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы", такого права лишены.

          Понесенный убыток можно учитывать в составе  налоговой базы последующих налоговых  периодов в течение десяти лет, следующих  за годом, в котором этот убыток был  получен (ст. 346.18 НК РФ).

          Разница между минимальным  налогом и величиной налога, исчисленного в общем порядке, также может  быть учтена налогоплательщиком в составе  расходов следующих налоговых периодов (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). В частности, она  может увеличить сумму убытка, учитываемого в соответствии с п. 7 ст. 346.18 НК РФ.

          При этом указанная  разница может быть учтена лишь по итогам налогового периода (Письмо Минфина  России от 13.12.2007 N 03-11-04/2/302).