Минимальный налог при УСН

          Законодатель не устанавливает какие-либо ограничения  на величину учитываемых расходов, а также на количество налоговых периодов, в течение которых налогоплательщик имеет право учитывать указанную разницу.

          Перечень расходов, уменьшающих налоговую базу при  исчислении единого налога, является закрытым (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В данном перечне разница между минимальным налогом и величиной налога, исчисленного в общеустановленном порядке, не указана. Следовательно, налогоплательщик обязан включить образовавшуюся разницу в состав понесенных убытков за налоговый период, когда производилась уплата минимального налога. Это означает, что учитывать данную разницу налогоплательщик имеет право в течение десяти лет с момента ее возникновения.

          Плательщики единого налога, выбравшие  в качестве объекта  налогообложения  доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе в составе налоговой базы по итогам налогового периода учесть сумму убытка, полученного в предыдущих налоговых периодах.

          Налогоплательщики-организации  обязаны представить  налоговую декларацию не позднее 31 марта  года, следующего за истекшим налоговым периодом, а индивидуальные предприниматели - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. п. 1 и 2 ст. 346.23 НК РФ).

          Если  последний день срока приходится на выходной и (или) нерабочий праздничный день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ). Таким образом, если срок сдачи налоговой декларации выпадает на воскресенье, ее можно подать и в понедельник.

          Сумма минимального налога исчисляется в  размере 1% налоговой  базы, которой являются доходы (определяются в соответствии со статьей 346.15 НК РФ).

          Введение  минимального налога вызвало вопрос: является он дополнительным платежом либо это форма налога?

          Минфин  России в письме от 29 декабря 2004 года №03-03-02-04/1/110: установил следующее: минимальный налог  является не дополнительным налогом к налогу при применении УСН, а по существу формой этого налога. Как  указано в данном письме, в случае возникновения у налогоплательщиков обязанности по уплате минимального налога по итогам налогового периода суммы ранее уплаченных ими за истекшие отчетные периоды квартальных авансовых платежей по налогу подлежат возврату этим налогоплательщикам, либо зачету в счет предстоящих авансовых платежей по налогу за следующие отчетные периоды, или по согласованию с территориальными органами федерального казначейства зачету в счет предстоящих платежей минимального налога в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ. Аналогичная позиция высказана в письме Минфина России от 28 марта 2005 года №03-03-02-04/1/92.

          По итогам каждого  отчетного периода налогоплательщики  исчисляют сумму квартального авансового платежа по налогу с учетом ранее  уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу. Минимальный налог при применении УСН уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

          Отметим, что до внесения изменений в статью 346.18 НК РФ, у налогоплательщиков возникал вопрос о том, уплачивать минимальный налог необходимо по окончании квартала либо по окончании года. Теперь Закон №101-ФЗ внес ясность.

          Срок уплаты минимального налога по итогам налогового периода  тот же, что и срок уплаты налога по итогам налогового периода. В соответствии с пунктом 7 статьи 346.21 НК РФ и подпунктами1 и 2 статьи 346.23 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается:

          - налогоплательщиками-организациями  - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;

          - налогоплательщиками  - индивидуальными предпринимателями  - не позднее 30 апреля года, следующего  за истекшим налоговым периодом.

          Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее. Таким образом, указанные разницы включаются только при исчислении налоговой базы по итогам следующих налоговых периодов. Право включать такие расходы за какой-либо отчетный период в течение этих следующих налоговых периодов главой 26.2 НК РФ не предусмотрено.

          Итак, если по итогам налогового периода сумма минимального налога получилась больше суммы налога, то в бюджет налогоплательщик должен уплатить минимальный налог. А что происходит с перечисленными в течение года авансовыми платежами по налогу? При упрощенной системе налогообложения единый и минимальный налоги имеют разные коды бюджетной классификации, так как они распределяются органами казначейства по разным уровням бюджетной системы и разным нормативам отчислений (статья 48 БК РФ).

          До 2005 г. доходы от уплаты минимального налога в соответствии со статьей 48 БК РФ распределялись органами федерального казначейства по уровням бюджетной системы Российской Федерации по следующим нормативам отчислений:

          1) в бюджет Пенсионного  фонда РФ - 60%;

          2) в бюджет Федерального  фонда обязательного медицинского  страхования РФ - 2%;

          3) в бюджеты территориальных  фондов обязательного медицинского  страхования РФ - 18%;

          4) в бюджет Фонда  социального страхования РФ - 20%.

          Согласно статье 1 Федерального закона от 20 августа 2004 года №120-ФЗ «О внесении изменений в  Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования межбюджетных отношений» (далее - Закон №120-ФЗ) с 1 января 2005 г. статья 48 БК РФ утратила силу.

          В соответствии со статьей 146 БК РФ, введенной Законом №120-ФЗ, доходы от минимального налога в связи  с применением УСН подлежат зачислению:

          1) в бюджет Пенсионного  фонда РФ - 60%;

          2) в бюджет Федерального  фонда обязательного медицинского  страхования - 2%;

          3) в бюджеты территориальных  фондов обязательного медицинского  страхования - 18%;

          4) в бюджет Фонда  социального страхования РФ - по нормативу 20%.

          В письме Минфин России от 15 июля 2004 года №03-03-05/2/50 разъяснено, что при возникновении у налогоплательщиков обязанности по уплате минимального налога по итогам налогового периода  суммы ранее уплаченных ими квартальных авансовых платежей по налогу по согласованию с территориальными органами федерального казначейства подлежат зачету в счет предстоящих платежей минимального налога в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ. Согласно данной статье сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей по этому или другим налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику. При этом зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. Таким образом, у налогоплательщиков есть возможность зачесть перечисленные в бюджет авансовые платежи по налогу в счет предстоящих налоговых платежей.

          Если организация  применяет упрощенную систему налогообложения  и платит единый налог с разницы  между доходами и расходами, по итогам налогового периода рассчитывается сумма минимального налога (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Налоговым периодом по единому налогу при УСН является календарный год (п. 1 ст. 346.19 НК РФ). При этом продолжительность налогового периода сокращается, если до окончания календарного года организация утратила право на применение УСН либо была ликвидирована.

          В первом случае налоговый  период равен последнему отчетному  периоду, в котором организация  имела право применять упрощенку. В такой ситуации минимальный  налог рассчитывается по итогам отчетного  периода (I квартала, полугодия или девяти месяцев), предшествующего кварталу, с которого организация не вправе применять УСН. Например, если в августе организация утратила право применять упрощенку, то минимальный налог нужно рассчитать по итогам первого полугодия. Такой порядок следует из п. 4 ст. 346.13 НК РФ и Писем Минфина России от 24 мая 2005 г. N 03-03-02-04/2/10 и ФНС России от 21 февраля 2005 г. N 22-2-14/224. Во втором случае налоговый период равен периоду с начала календарного года по день фактической ликвидации организации (п. 3 ст. 55 НК РФ). Других случаев расчета минимального налога по итогам отчетных периодов (в течение года) законодательством не предусмотрено.

          Разницу между уплаченным минимальным налогом и единым налогом при УСН можно включить в расходы в следующем году. Минимальный налог, уплаченный при получении организацией убытка, включается в расходы в полной сумме. Это правило действует и в том случае, если следующий год организация закончит с отрицательным финансовым результатом, в этом случае минимальный налог сформирует убыток, переносимый на будущее. Такой порядок установлен в абз. 4 п. 6 ст. 346.18 НК РФ. В бухучете разницу между уплаченным минимальным налогом и единым налогом при УСН никакими проводками не отражают.

           В целом одним  из отличий УСН от общей  системы налогообложения является то, что при УСН даже при наличии убытка необходимо уплатить минимальный налог. Таким образом, минимальный налог при УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", равен одному проценту от полученных доходов.

          Рассчитывается минимальная сумма по итогам налогового периода (по окончанию календарного года), а значит к отчетным периодам (первый квартал, полугодие, девять месяцев) это понятие не применимо. Полученную разницу между минимальным налогом и налогом, исчисленным в общем порядке, налогоплательщик в дальнейшем сможет включить в расходы, увеличив тем самым убытки, при определении налогооблагаемой базы последующего налогового периода (не отчетного!). ( Ст. 346 п. 18 НК РФ)

          Уплачивается минимальная  сумма налога, в том случае, когда при расчете налогооблагаемой базы, за налоговый период в обычном порядке (положительная разница, полученная при вычете расходов из суммы доходов, умноженная на налоговую ставку 15%) сумма к уплате получится меньше, чем рассчитанная по итогам года минимальная сумма налога. Обязаны уплатить минимальный налог и убыточные организации.

          Срок уплаты минимальной  суммы налога идентичен сроку  уплаты единого налога, при применении УСН, т.е. не позднее 31 марта следующего года. За нарушение сроков уплаты налогоплательщик может быть привлечен к 122 ст. НК РФ, которая подразумевает под собой наложение штрафных санкций на организацию (20% от неуплаченной суммы налога). 
 
 
 

          Если  налогоплательщик, применяющий  УСН, выбрал в качестве объекта налогообложения  доходы, уменьшенные на величину расходов, то по окончании года ему нужно выполнить следующие действия:

          - определить размер дохода, полученного за налоговый период;

          - сформировать налоговую базу (денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов);

          - рассчитать сумму единого налога, исчисленную исходя из налоговой базы по окончании налогового периода;

          - рассчитать сумму минимального налога, умножив размер полученного за год дохода на 1%. 

          После этого надо сравнить исчисленную сумму  минимального налога с исчисленной суммой единого налога. Если сумма минимального налога больше, то в бюджет перечисляется минимальный налог. Если же наоборот — в бюджет перечисляется сумма единого налога.

          Минимальный налог не является дополнительным налогом, взимаемым при упрощенной системе налогообложения. Цель его уплаты — предоставить гарантии по социальному, пенсионному и едицинскому обеспечению сотрудникам, работающим у налогоплательщиков, применяющих УСН. Именно поэтому уплаченную сумму минимального налога органы федерального казначейства распределяют только между государственными внебюджетными фондами. В этом заключается отличие минимального налога от единого налога, который взимается при УСН и помимо внебюджетных фондов распределяется еще в региональные и местные бюджеты.

          Следовательно, единый и минимальный  налоги — разные платежи. Поэтому  нельзя зачесть сумму  уплаченных квартальных  авансовых платежей в счет уплаты минимального налога. По итогам налогового периода налогоплательщик должен уплатить всю  сумму минимального налога.