Налоговые правонарушения

       Обратите внимание: законодательство о налогах и сборах предусматривает, что только правонарушения, перечисленные в статьях 120, 122, 123 и 119 НК РФ, могут быть обнаружены исключительно в ходе камеральной или выездной налоговой проверки. В отношении составов правонарушений, содержащихся в статьях 120, 122 и 123 НК РФ, это прямо следует из пункта 2 статьи 100.1 Кодекса. Состав налогового правонарушения по статье 119 Кодекса характеризуется тем, что выявление самого по себе факта непредставления налоговой декларации является недостаточным для привлечения к налоговой ответственности. В 119-й статье НК РФ зафиксировано, что штраф исчисляется исходя из суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании непредставленной декларации. При этом статья 119, регулируя порядок формирования налоговой санкции, не определяет процедуру признания (в том числе подтверждения) соответствующих сумм в качестве подлежащих уплате (доплате) на основе налоговой декларации. Кроме того, в этой статье не указаны сроки, в течение которых налоговый орган должен осуществить проверку налоговой декларации в части определения суммы налога к уплате (доплате).

       В случае привлечения к ответственности  по статье 119 Кодекса сумму налога к уплате (доплате) можно определить только в ходе налоговой проверки. По ее результатам сумма налога, подлежащая уплате (доплате) на основе декларации, может быть подтверждена либо не подтверждена. Чтобы установить полный состав правонарушения, поименованного в статье 119 НК РФ, а также принять обоснованное решение о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение, предусматривающее определение размера налоговой санкции, проводится:

— камеральная  налоговая проверка — если декларация с нарушением срока, но все-таки представлена; 
— выездная налоговая проверка — если декларация при наличии такой обязанности не подана.

       ПРИМЕР 1

       ООО «Альфа» (налогоплательщик) представило  налоговую декларацию с нарушением срока, закрепленного законодательством о налогах и сборах. Со дня, установленного для подачи декларации, истекло два месяца. Сумма налога к уплате (доплате) на основании этой декларации по данным налогоплательщика составила 100 000 руб. По результатам камеральной налоговой проверки было доначислено 20 000 руб.

       Таким образом, при проведении камеральной  налоговой проверки было выявлено, что на основе указанной декларации подлежит уплате (доплате) сумма 120 000 руб. По окончании проверки в соответствии с пунктом 1 статьи 100 НК РФ должен быть составлен акт налоговой проверки, в котором зафиксированы правонарушения, указанные в пункте 3 статьи 120, пункте 1 или 3 статьи 122 (в зависимости от обстоятельств правонарушения) и пункте 1 статьи 119 НК РФ.

       Материалы проверки рассматриваются в порядке, предусмотренном в статье 101 НК РФ.

       Допустим, в ходе камеральной налоговой  проверки налогоплательщик в установленный  срок не подал в налоговую инспекцию  документы, истребованные в соответствии со статьей 93 НК РФ. Значит, было совершено  правонарушение, указанное в пункте 1 статьи 126 Кодекса. Данное правонарушение также отражается в акте проверки, и дело по нему рассматривается в порядке, прописанном в статье 101 НК РФ. Это обусловлено тем, что представление документов является обязанностью проверяемого налогоплательщика.

       Теперь  предположим, что при камеральной  налоговой проверке контрагент (иное лицо), который располагает документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого ООО «Альфа», не представил эти документы (информацию), истребованные  согласно статье 93.1 НК РФ. То есть данное лицо совершило правонарушения, перечисленные в пункте 2 статьи 126 (если речь идет о документах) и (или) в пункте 1 статьи 129.1 НК РФ (если не представлена необходимая информация). Подобные правонарушения не отражаются в акте проверки. Ведь он составляется в отношении проверенного лица (ООО «Альфа»). В такой ситуации в отношении лица, у которого были истребованы документы (информация), составляется акт в соответствии со статьей 101.4 НК РФ. Он рассматривается по отдельной процедуре, предусмотренной в этой же статье.

       Дела  о налоговых правонарушениях (за исключением тех, которые поименованы  в статьях 120, 122 и 123 НК РФ), выявленных в ходе иных (помимо камеральных  и выездных налоговых проверок) мероприятий  налогового контроля, рассматриваются в порядке, предусмотренном в статье 101.4 Кодекса (п. 2 ст. 100.1 НК РФ). В силу прямого указания закона дела по налоговым правонарушениям, названным в статьях 120, 122 и 123, не могут быть рассмотрены в упрощенном порядке согласно статье 101.4 Налогового кодекса.

       Как отмечалось выше, дело о налоговом  правонарушении, предусмотренном в  статье 119 НК РФ, также не рассматривается  по правилам статьи 101.4 Кодекса. Это  значит, что в порядке, установленном  в статье 101.4 НК РФ, рассматриваются дела по следующим правонарушениям.

       Во-первых, если субъектом правонарушения является налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый  агент) либо в составе правонарушения субъект не квалифицирован и одновременно нет препятствий для рассмотрения дела без проведения налоговой проверки. Например, отсутствует необходимость в проведении налоговой проверки (согласно статьям 116, 117, 118, 125, пункту 1 статьи 126 и статье 129.2 НК РФ).

       Во-вторых, субъектом правонарушения признается субъект налоговых правоотношений, не являющийся в момент совершения такого правонарушения налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом). Это:

— контрагент налогоплательщика  либо иное лицо, имеющее документы, содержащие сведения о деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 126 НК РФ); 
— свидетель (ст. 128 НК РФ); 
— переводчик, специалист (п. 1 ст. 129 НК РФ); 
— эксперт (ст. 129 НК РФ); 
— органы, учреждения, организации и должностные лица, поименованные в статье 85 НК РФ, контрагент налогоплательщика либо иное лицо, имеющее информацию о деятельности налогоплательщика (ст. 129.1 НК РФ).

       ПРИМЕР 2

       В ходе налоговой проверки ООО «Дельта» налоговая инспекция запросила  у контрагента общества документы (информацию), касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика. Таким  образом, у контрагента ООО «Дельта» проводилось мероприятие налогового контроля.

       Можно сделать вывод, что проведение мероприятия  налогового контроля у определенного  лица согласно Налоговому кодексу не обязательно означает, что оно  осуществляется в отношении именно этого лица. Ряд подобных мероприятий проводится не у проверяемого налогоплательщика, а у иных лиц (в частности, при истребовании документов или информации на основании статьи 93.1 НК РФ). Итак, согласно пункту 2 статьи 86 НК РФ налоговый орган затребовал у банка выписки по операциям на счетах контрагента проверяемого ООО «Дельта». Банк отказался. В данном случае он совершил правонарушение по статье 135.1 НК РФ. При обнаружении правонарушения составляется акт согласно правилам статьи 104.1 Кодекса, который рассматривается в порядке, прописанном в этой же статье.

       Акт налоговой проверки не может включать выводы и предложения проверяющих  должностных лиц налогового органа в отношении третьих лиц, не являющихся проверяемым налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом).

       В отдельную группу целесообразно  выделить составы, в которых субъектом  правонарушения выступает банк. Такими являются правонарушения, указанные  в главе 18 Налогового кодекса:

       — нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику (ст. 132); 
— нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (ст. 133); 
— неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (ст. 134); 
— неисполнение банком поручения налогового органа о перечислении налога, сбора и пеней (ст. 135); 
— непредставление банком в налоговый орган справок (выписок) по операциям и счетам (ст. 135.1).

       Обратите внимание: поименованные в главе 18 НК РФ налоговые правонарушения, совершенные проверяемым лицом, имеющим статус банка, в акте налоговой проверки не отражаются. Дело в том, что эти обязанности возложены на него как на банк, а не как на налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента).

       В пункте 15 статьи 7 Закона № 943-1 определено следующее. Налоговые органы вправе контролировать выполнение кредитными организациями обязанностей, установленных Налоговым кодексом, в порядке, который утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Банком России. До утверждения такого порядка налоговым органам необходимо руководствоваться прямыми положениями Налогового кодекса. Например, как было сказано выше, порядком оформления результатов налоговых проверок и порядком рассмотрения дел о налоговых правонарушениях, зафиксированных в статье 101.4  Налогового кодекса.

       По  мнению автора, в указанном порядке, который должен быть утвержден ФНС  России и Банком России, необходимо уточнить и систематизировать состав документов и сведений, которые имеются у налогового органа и могут быть использованы для контроля выполнения кредитными организациями обязанностей банков. Этот порядок будет касаться в основном работы аналитического характера. Контрольная работа будет проводиться одновременно с выездными налоговыми проверками налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), являющихся кредитными организациями. Периодичность такого контроля и охват периода, за который он проводится, будет определяться периодичностью и проверяемым периодом выездной налоговой проверки. Иначе говоря, эти мероприятия будут синхронизированы. До утверждения названного порядка целесообразно осуществлять выездные налоговые проверки банков по всем налогам и сборам с таким периодом проведения, который совпадает с одним или несколькими календарными годами в пределах срока проведения выездной налоговой проверки, установленного в пункте 4 статьи 89 Налогового кодекса.

       Таким образом, в ходе выездной налоговой  проверки банка должностные лица налогового органа будут знакомиться с документами, запрашивать материалы, служащие основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов. Помимо этого проверяющие вправе ознакомиться с документами, свидетельствующими об исполнении проверяемым лицом его обязанностей как кредитной организации.

       Таблица. Разграничение порядков оформления и рассмотрения дел о налоговых правонарушениях с учетом особенностей и обстоятельств их выявления

       ПРИМЕР 3

       В ходе выездной налоговой проверки, проводимой в отношении кредитной организации — АБС-банка, обнаружены факты налоговых правонарушений, предусмотренных:

       — в пункте 1 статьи 122 НК РФ; 
— пункте 1 статьи 133 НК РФ.

       Целью налоговой проверки не является контроль за исполнением кредитными организациями обязанностей, определенных Налоговым кодексом. Поэтому в акте налоговой проверки фиксируются только налоговые правонарушения, поименованные в пункте 1 статьи 122 Кодекса.

       Если  при выездной налоговой проверке обнаружены факты налоговых правонарушений, о которых речь идет в пункте 1 статьи 133 НК РФ, то должностное лицо налогового органа составляет акт по установленной форме. Таково требование пункта 1 статьи 101.4 Налогового кодекса. Подобный акт рассматривается согласно процедуре, прописанной в статье 101.4 НК РФ, отдельно от акта налоговой проверки, несмотря на то, что оба эти правонарушения были выявлены одновременно с проведением выездной налоговой проверки и в ходе ее проведения.

       Доказательственная  база налогового органа в отношении деяний банков, не исполняющих обязанности, предусмотренные в Кодексе, может формироваться вне рамок проведения налоговых проверок банка, в части:

       — истребования у банка копий поручений  налогоплательщиков на перечисление налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства, оформленных налогоплательщиком на бумажном носителе (абз. 4 п. 7ст. 45 НК РФ);