Налоговые проверки некоторых категорий налогоплательщиков

На первый взгляд может показаться, что с точки  зрения налогового законодательства нет  принципиальной разницы, какой статус имеет обособленное подразделение. Ведь чтобы констатировать факт его появления, у организации нет необходимости документально оформлять его создание. Достаточно, чтобы у этой организации появились рабочие места, соответствующие критериям, указанным в пункте 2 статьи 11 Налогового кодекса. В то же время статус обособленного подразделения может повлиять на порядок проведения выездной налоговой проверки.

Выездные налоговые  проверки обособленных подразделений  могут проводиться как в рамках выездной налоговой проверки всей организации, так и отдельно, в рамках самостоятельной проверки подразделения. 
Если буквально читать нормы пункта 7 статьи 89 Налогового кодекса, то можно сделать вывод, что право на проведение самостоятельных выездных проверок (вне рамок налоговой проверки организации в целом) налоговому органу предоставлено только в отношении филиалов и представительств. В другие обособленные подразделения территориальные налоговые органы могут прийти только в рамках выездной налоговой проверки организации-налогоплательщика. Это подтверждает и Минфин России (письмо от 31 июля 2008 г. N 03-02-07/1-327).

Судьи ФАС Северо-Кавказского  округа посчитали иначе. Они пришли к выводу, что налоговый орган  вправе провести самостоятельную выездную налоговую проверку обособленных подразделений налогоплательщика, зарегистрированных на его территории, независимо от того, являются они филиалами и представительствами или нет. В качестве обоснования судьи сослались на нормы статьи 11 Налогового кодекса. Согласно им, подразделение признается обособленным независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных документах организации, а также независимо от полномочий, которыми оно наделяется (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11 августа 2008 г. N Ф08-4572/2008).

Выходит, если налоговый  орган проигнорирует разъяснения  специалистов Минфина и проверит обособленное подразделение, не обладающее статусом филиала или представительства, то отстоять свои права в суде налогоплательщику  будет достаточно сложно.

В ходе самостоятельной налоговой проверки филиала или представительства налоговый орган вправе проверить только вопросы правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и местных налогов (п. 7 ст. 89 НК РФ). Это значит, что проверять правильность исчисления и уплаты налога на прибыль и НДС при самостоятельной проверке филиала или представительства налоговые органы не вправе.

Налоговое законодательство запрещает проводить в отношении  филиала или представительства  две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Кроме того, в отношении одного и того же подразделения нельзя проводить более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года (п. 7 ст. 89 НК РФ). Еще одно важное ограничение - срок самостоятельной проверки филиала или представительства не может превышать один месяц (п. 7 ст. 89 НК РФ).

Решение о самостоятельной  выездной проверке филиала или представительства  принимается должностным лицом  налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения (п. 2 ст. 89 НК РФ).

Другой способ проверить филиал или представительство - провести контрольные мероприятия  подразделения в рамках налоговой  проверки организации в целом (абз. 1 п. 7 ст. 89 НК РФ). При налоговой проверке организации налоговый орган может проверить не только филиал или представительство, но и ее любое другое обособленное подразделение. В этом случае наличие у организации обособленных подразделений является основанием продления двухмесячного срока выездной проверки (п. 6 ст. 89 НК РФ, подп. 4 п. 3 Приложения N 2 приказа ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@).

Если организация  имеет четыре и более обособленных подразделения, то срок может быть продлен  до четырех месяцев. На этот же срок может быть продлена проверка организации, в состав которой входит менее четырех обособленных подразделений.

Но тогда  сроки могут быть увеличены в  одном из следующих случаев:

- если доля  уплачиваемых налогов, приходящаяся  на обособленные подразделения,  составляет не менее 50 процентов от общей суммы налогов, уплачиваемых организацией;

- стоимость  имущества на балансе обособленных  подразделений составляет не  менее 50 процентов от общей  стоимости имущества организации.

А если у организации  десять и более обособленных подразделений, то срок может быть продлен до шести месяцев.

При этом на время  приостановления проверки налоговые  органы должны приостанавливать действия своих сотрудников, связанные с  указанной проверкой, не только в  помещениях головного офиса налогоплательщика, но и в отношении всех его обособленных подразделений. Ведь пункт 9 статьи 89 Налогового кодекса содержит запрет на такие действия в отношении всей территории налогоплательщика. Кроме того, аналогичным образом, на период приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов.

В целом процедура  проведения выездной налоговой проверки организации, имеющей обособленные подразделения, не будет существенно  отличаться от проверки налогоплательщика, у которого таких подразделений нет. Но есть некоторые тонкости...

Минфин разъяснил, что должностное лицо территориального налогового органа, проводящее выездную налоговую проверку филиала, вправе вручить требование о представлении  документов, относящихся к деятельности филиала, его руководителю, уполномоченному проверяемой организацией представлять ее интересы в отношениях с налоговыми органами (письмо Минфина России от 28 июля 2009 г. N 03-02-07/1-389).

В письме идет речь о проверке филиала в рамках выездной налоговой проверки налогоплательщика-организации. Очевидно, что в ходе самостоятельной проверки подразделения проверяющим тем более имеет смысл вручать требование "на месте", а не пересылать его через головной офис. Тем более, что форма требования, утвержденная приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@, позволяет адресовать его непосредственно в обособленное подразделение организации (см. адресную часть и графу для росписи о получении в требовании).

В то же время  направить требование в адрес подразделения - право, а не обязанность налогового органа. Поэтому налогоплательщику следует быть готовым к тому, что требование о представлении документов, хранящихся в подразделении, может поступить в головной офис. В этом случае запрос придется переправить в подразделение, благо, что современные средства связи позволяют это сделать максимально оперативно.

По результатам  выездной проверки составляется акт. Форма  акта и требования к его составлению  утверждены приказом ФНC России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@.

Согласно пункту 1.1 Требований при проверке организации, включая ее филиалы и представительства, акт по результатам налоговой  проверки составляется с учетом фактов, установленных в ходе проверки филиалов и представительств, изложенных в разделах акта. Раздел акта по результатам налоговой проверки филиала (представительства) оформляется в общеустановленном порядке и подписывается должностными лицами налогового органа, проводившими проверку, и руководителем филиала (представительства) или лицом, уполномоченным на эти действия. 
Вручается такой акт в общеустановленном порядке, то есть руководителю организации или уполномоченному представителю.

По мнению Минфина, вручение налогоплательщику раздела  или иных частей, составляющих акт  налоговой проверки, законодательством не предусмотрено. Поэтому после вручения налоговым органом организации-налогоплательщику акта налоговой проверки в порядке, установленном пунктом 5 статьи 100 Налогового кодекса, если необходимо довести информацию до подразделения, организация вправе самостоятельно направить выписки из данного акта, касающиеся ее филиалов (представительств), в адрес этих филиалов (представительств) (письмо Минфина России от 10 сентября 2007 г. N 03-02-07/1-406).

Акт по результатам  самостоятельной проверки подразделения также должен быть оформлен на имя головной организации, естественно, с указанием проверяемого подразделения. По крайней мере, подобный вывод напрашивается исходя из реквизитов утвержденной формы акта. 
Если у руководителя или иного работника обособленного подразделения есть доверенность, в которой предусмотрены полномочия представлять интересы организации во взаимоотношениях с налоговыми органами, то проблем с подписанием и получением акта по результатам проверки возникнуть не должно.

В случае уклонения  от получения акта налоговой проверки акт направляется по почте заказным письмом. При этом он может быть направлен  не только по месту нахождения организации, но и в адрес обособленного  подразделения, в отношении которого проводилась проверка (абз. 2 п. 5 ст. 100 НК РФ).

В заключение отметим, что отвечать за "грехи" подразделения  в любом случае придется организации. Ведь согласно статье 19 Налогового кодекса, налогоплательщиками и плательщиками  сборов признаются организации. Филиалы  и иные обособленные подразделения российских организаций лишь исполняют обязанности указанных организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

1.3. Понятие,  юридический статус и особенности  постановки на учет крупнейших налогоплательщиков.

Крупнейший  налогоплательщик - организация, относящаяся к категории налогоплательщиков, администрирование которых имеет важное фискальное значение. Критерии отнесения налогоплательщиков к категории крупнейших утверждает ФНС России. Как правило, деятельность таких компаний администрируют межрайонные (на региональном уровне) или межрегиональные (на федеральном уровне) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам. Если в субъекте РФ межрайонная ИФНС не создана, то крупнейшего налогоплательщика курирует инспекция по его местонахождению и в то же время ведется контроль со стороны управления ФНС России по данному региону.

Налоговый кодекс устанавливает особенности правового  положения крупнейших по сравнению  с иными категориями налогоплательщиков. В частности, крупнейший налогоплательщик обязан представлять налоговую отчетность только в электронном виде и в налоговый орган, в котором он состоит на учете в качестве крупнейшего налогоплательщика (п. 3 ст. 80 НК РФ).

Постановка  на учет крупнейшего налогоплательщика  осуществляется в межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, к  компетенции которой отнесен  налоговый контроль за соблюдением  данным крупнейшим налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

Процедура постановки на учет крупнейшего налогоплательщика  в указанной инспекции начинается с запроса межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам у инспекции  ФНС России, в которой крупнейший налогоплательщик состоит на учете по месту своего нахождения, заверенных в установленном порядке копий документов, содержащихся в учетном деле крупнейшего налогоплательщика, а также документов по налоговому контролю и лицевых счетов.

Инспекция ФНС России по месту нахождения организации направляет запрашиваемые документы в соответствующую межрегиональную (межрайонную) инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам в пятидневный срок после получения запроса.

Межрегиональная (межрайонная) инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам в трехдневный срок после получения документов от инспекции ФНС России по месту нахождения организации направляет заказным письмом с уведомлением крупнейшему налогоплательщику уведомление о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика по форме, установленной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

При постановке на учет крупнейшего налогоплательщика  в межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), присвоенный в инспекции ФНС России по месту нахождения организации, не изменяется. Межрегиональной (межрайонной) инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам крупнейшему налогоплательщику присваивается новый код причины постановки на учет (КПП), первые четыре знака которого - код межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам. Признак отнесения организации к крупнейшему налогоплательщику содержится в 5 и 6 знаках кода причины постановки на учет (КПП), имеющих значение 50.

В случае если на территории субъекта Российской Федерации  не предусмотрено создание межрайонной  инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, налоговый орган по месту нахождения крупнейшего налогоплательщика выдает (направляет) крупнейшему налогоплательщику уведомление о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика, в котором указывается КПП, содержащий значение 50.

Постановка  на учет крупнейшего налогоплательщика  в случае создания им своего обособленного  подразделения и/или регистрации  принадлежащего ему недвижимого  имущества и транспортных средств  и по иным основаниям осуществляется в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации. Инспекция ФНС России, осуществившая постановку на учет крупнейшего налогоплательщика по указанным основаниям, не позднее следующего рабочего дня после выдачи соответствующего уведомления о постановке на учет направляет сведения об этом в инспекцию ФНС России по месту нахождения организации. Инспекция ФНС России по месту нахождения организации не позднее следующего рабочего дня после получения сведений от инспекции ФНС России, осуществившей постановку на учет крупнейшего налогоплательщика, направляет указанные сведения в межрегиональную (межрайонную) инспекцию по крупнейшим налогоплательщикам.