Налогообложение в рамках специальных налоговых режимов

Первым этапом сравнительного анализа правового регулирования специальных налоговых режимов будет проведение исследования правовых аспектов их установления и определения на примере налоговых законодательств Российской Федерации, Республики Казахстан и Украины. Сначала рассмотрим правовые аспекты установления и определения специальных налоговых режимов в Российской Федерации. Относительно правовых аспектов установления специальных налоговых режимов отметим следующее.

Во-первых, специальные налоговые режимы, как это предусмотрено в нормах п. 7 ст. 12 Налогового кодекса РФ, устанавливаются настоящим Кодексом именно как специальные режимы, которые в своем составе могут предусматривать федеральные налоги.

Во- вторых, п. 1 ст. 18 Налогового кодекса РФ также регламентировано, что специальные налоговые режимы устанавливаются настоящим Кодексом и применяются в случаях и порядке, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах. Относительно правовых аспектов определения специальных налоговых режимов в Налоговом кодексе РФ, следует отметить, что их исчерпывающий перечень предусмотрен нормами п. 2 ст. 18 Кодекса. Кроме того, в п. 7 ст. 12 Налогового кодекса РФ также указано, что установленные настоящим Кодексом специальные налоговые режимы определены именно как системы налогообложения, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 настоящего Кодекса. То есть в Налоговом кодексе РФ установлено пять видов специальных налоговых режимов, которые определены именно как системы налогообложения.

Далее рассмотрим правовые аспекты установления и определения специальных налоговых режимов в Республике Казахстан. Относительно правовых аспектов установления специальных налоговых режимов отметим следующее. Во-первых, специальные налоговые режимы, как это регламентировано в нормах п. 1 ст. 426 Налогового кодекса Республики Казахстан, устанавливаются в соответствии с положениями раздела 18 Кодекса. Во-вторых, специальные налоговые режимы, как особые порядки расчетов с бюджетом, устанавливаются главами 61–63 раздела 18 Кодекса для отдельных категорий налогоплательщиков. Относительно правовых аспектов определения специальных налоговых режимов в Налоговом кодексе Республики Казахстан следует отметить, что исчерпывающий перечень их видов приведен в п. 1 ст. 426 Кодекса. То есть в Налоговом кодексе Республики Казахстан установлено три вида специальных налоговых режимов, которые определены именно как особые порядки расчетов с бюджетом.

Вторым этапом сравнительного анализа правового регулирования специальных налоговых режимов будет проведение исследования опыта законодательного закрепления понятия «специальный налоговый режим» в налоговых кодексах вышеназванных государств, которые мы рассмотрим в хронологическом порядке в соответствии с датами вступления в силу.

По результатам проведенного исследования обязательно следует указать на то, что впервые определение понятия специального налогового режима было приведено еще в Законе Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. № 2118-I «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», п. 3 ст. 18 которого было предусмотрено, что актами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах может предусматриваться установление специальных налоговых режимов (систем налогообложения), в соответствии с которыми вводится особый порядок исчисления и уплаты налогов, в том числе замена предусмотренной ст. 19–21 настоящего Закона совокупности налогов и сборов одним налогом2. То есть еще до вступления в силу Налогового кодекса РФ, в налоговом законодательстве уже было регламентировано установление специальных режимов именно как систем налогообложения, поскольку установление и введение в действие этих специальных налоговых режимов не относилось к установлению и введению в действие новых налогов и сборов. Но при этом, во-первых, вводился особый порядок исчисления и уплаты налогов, а во-вторых, предусматривалась замена совокупности налогов и сборов одним налогом.

Однако, в отличие от норм вышеуказанного Закона Российской Федерации, как показывает проведенное исследование структуры действующего Налогового кодекса РФ (с учетом изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 25 июня 2012 г. № 94-ФЗ (с изм. и доп.) «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», определение понятия специального налогового режима в этом Кодексе приведено несколько иным образом, а именно путем установления исчерпывающего перечня специальных налоговых режимов. В частности, п. 2 ст. 18 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что к специальным налоговым режимам относятся:

1) система налогообложения  для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

2) упрощенная система налогообложения;

3) система налогообложения  в виде единого налога на  вмененный доход для отдельных видов деятельности;

4) система налогообложения  при выполнении соглашений о  разделе продукции;

5) патентная система налогообложения.

Таким образом, отсутствие в Налоговом кодексе РФ, определения понятия «специальный налоговый режим» через его существенные признаки, и наоборот, наличие в Кодексе исчерпывающего перечня специальных налоговых режимов именно как систем налогообложения свидетельствуют о том, что понятие «специальный налоговый режим» в действующем налоговом законодательстве Российской Федерации объединяет в своей структуре два вида режимов: специальный режим как систему налогообложения и налоговый режим как часть системы налогообложения.

Подтверждением этих выводов выступают нормы п. 7 ст. 12 Налогового кодекса РФ, где указано, что этим Кодексом устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 настоящего Кодекса, определяются порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов.

Следовательно, действующим Налоговым кодексом РФ установлено пять видов специальных режимов как систем налогообложения, в составе которых предусмотрено четыре налоговых режима в качестве федеральных налогов, а именно: единый сельскохозяйственный налог; единый налог на вмененный доход; налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и налог, уплачиваемый в связи с применением патентной системы налогообложения. Эти налоги не включены в перечень федеральных налогов, определенных ст. 13 Кодекса. Порядки установления этих налогов как налоговых режимов, а также порядок применения специальных режимов как систем налогообложения предусматриваются нормами раздела VIII.1 «Специальные налоговые режимы» Налогового кодекса РФ, в соответствующих главах: 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)», 26.2 «Упрощенная система налогообложения», 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» и 26.5 «Патентная система налогообложения». Порядок введения в действие и применения пятого специального режима как системы налогообложения предусмотрен в этом же разделе VIII.1 «Специальные налоговые режимы» Налогового кодекса Российской Федерации в главе 26.4 «Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции».

Проанализировав законодательное закрепление понятия «специальный налоговый режим» по законодательству Российской Федерации, исследуем формирование правового понятия «специальный налоговый режим» и введение в действие отдельных его видов в Республике Казахстан, где по хронологии событий действующий в настоящее время Налоговый кодекс был принят 10 декабря 2008 г. В частности, заслуживает внимания предусмотрительность авторов Налогового кодекса Республики Казахстан относительно определения понятия «специальный налоговый режим».

Во-первых, общее определение этого понятия приведено в ст. 12 Налогового кодекса Республики Казахстан, пп. 2 п. 1 которой предусмотрено, что специальный налоговый режим – это особый порядок расчетов с бюджетом, устанавливаемый для отдельных категорий налогоплательщиков и предусматривающий применение упрощенного порядка исчисления и уплаты отдельных видов налогов и платы за пользование земельными участками, а также представления налоговой отчетности по ним.

Во-вторых, в ст. 426 разд. 18 Налогового кодекса Республики Казахстан определение этого понятия приведено путем установления исчерпывающего перечня видов специальных налоговых режимов, применяемых в налоговом законодательстве Республики Казахстан. Согласно положениям п. 1 ст. Налогового кодекса Республики Казахстан (с учетом положений Закона Республики Казахстан «О введении в действие Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс)»6), специальные налоговые режимы подразделяются на следующие виды:

1) специальный налоговый  режим для субъектов малого бизнеса, включающий в себя: специальный налоговый режим на основе патента и специальный налоговый режим на основе упрощенной декларации;

2) специальный налоговый  режим для крестьянских или  фермерских хозяйств;

3) специальный налоговый  режим для юридических лиц  – производителей сельскохозяйственной продукции, продукции аквакультуры (рыбоводства) и сельских потребительских кооперативов.

В-третьих, конкретизированное, т.е. более детальное определение понятия специального налогового режима для каждого из отдельных видов специальных налоговых режимов, указанных в ст. 426 Налогового кодекса Республики Казахстан, приводится в каждой из глав (гл. 61–63) разд. 18 Кодекса, в которых установлено правовое регулирование этих отдельных видов специальных налоговых режимов именно как специальных режимов, предусматривающих особые порядки расчетов с бюджетом. В частности, в ст. 427 гл. 61 разд. 18 Налогового кодекса Республики Казахстан приводится определение понятия специального налогового режима для субъектов малого бизнеса; детализированное определение понятия специального налогового режима для крестьянских или фермерских хозяйств указано в п. 2 ст. 439 гл. 62 Налогового кодекса Республики Казахстан; правовое регулирование специального налогового режима для юридических лиц – производителей сельскохозяйственной продукции, регламентировано гл. 63 Налогового кодекса Республики Казахстан.

Таким образом, опираясь на вышеизложенное, следует отметить, что в отличие от норм Налогового кодекса РФ, в котором не приведено определение понятия «специальный налоговый режим» через его существенные признаки, но приведен исчерпывающий перечень его видов как систем налогообложения, в Налоговом кодексе Республики Казахстан дефиниция «специальный налоговый режим» отражает его существенные признаки, присущие всем видам специальных налоговых режимов в этой стране, именно как специальных режимов, которые заключаются в особом порядке исчисления и уплаты налогов отдельными категориями налогоплательщиков.

Итак, исследовав опыт законодательного закрепления понятия «специальный налоговый режим», правовых аспектов его установления и определения в действующих налоговых кодексах Российской Федерации и Республики Казахстан, целесообразным будет сравнить этот опыт с особенностями определения понятия «специальный налоговый режим» и правовых аспектов его установления и определения, которые закреплены в действующем Налоговом кодексе Украины. Во-первых, относительно законодательного закрепления понятия специального налогового режима следует отметить, что в отличие от российского способа определения понятия специального налогового режима путем установления исчерпывающего перечня его видов как систем налогообложения и в отличие от опыта Республики Казахстан, где определение понятия специального налогового режима приводится как особый порядок расчетов с бюджетом, в Украине специальный налоговый режим – это именно налоговый режим – особый порядок налогообложения отдельных категорий хозяйствующих субъектов (ст. 11 Налогового кодекса Украины). Правовое регулирование отношений, складывающихся в сфере взимания специальных налоговых режимов, установлено в разд. XIV Кодекса, которым определен их перечень:

1) упрощенная система налогообложения, учета и отчетности;

2) фиксированный сельскохозяйственный  налог;

3) сбор в виде целевой  надбавки к действующему тарифу  на электрическую и тепловую энергию, кроме электроэнергии, произведенной квалифицированными когенерационными установками;

4) сбор в виде целевой  надбавки к действующему тарифу  на природный газ для потребителей  всех форм собственности.

Как видно из приведенных определений понятий специальных налоговых режимов в налоговых кодексах Российской Федерации, Республики Казахстан и Украины, каждое из этих понятий конкретизировано для налоговой системы страны, которой оно принадлежит. То есть, если российский Налоговый кодекс предоставляет исчерпывающий перечень видов специальных налоговых режимов, то в определеннии понятия специального налогового режима в Налоговом кодексе Республики Казахстан делается акцент на упрощенном порядке исчисления и уплаты отдельных видов налогов, а также представления налоговой отчетности по ним для отдельных категорий налогоплательщиков. Украинский же вариант определения понятия специального налогового режима подчеркивает, что он является особым порядком налогообложения, но для отдельных категорий хозяйствующих субъектов. Далее относительно особенностей правовых аспектов установления и определения специальных налоговых режимов в Российской Федерации, Республике Казахстан и Украине необходимо указать следующее. В соответствии с положениями п. 11.1 ст. 11 Налогового кодекса Украины специальные налоговые режимы в Украине установлены именно как налоговые режимы с обязательным учетом общих принципов установления налогов и сборов, предусмотренных нормами ст. 7 Налогового кодекса Украины. То есть при установлении специальных режимов именно как налоговых режимов были определены все восемь элементов, обязательные при установлении налога. Кроме того, специальные налоговые режимы в Украине, согласно требованиям п. 11.4 ст. 11 Налогового кодекса, определены как налоговые режимы в перечне общегосударственных и местных налогов и сборов. Например, фиксированный сельскохозяйственный налог пп. 9.1.14 п. 9.1 ст. 9 Налогового кодекса Украины, как налоговый режим, определен в перечне общегосударственных налогов и сборов. Единый налог, как налоговый режим, пп. 10.1.2 п. 10.1 ст. 10 Налогового кодекса Украины определен в перечне местных налогов. Таким образом, единый налог и фиксированный сельскохозяйственный налог, как налоговые режимы, в соответствии с требованиями п. 11.4 ст. 11 Налогового кодекса Украины, признаны специальными налоговыми режимами. То есть в отличие от опыта внедрения специальных налоговых режимов в Российской Федерации и Республике Казахстан, украинская модель специального налогового режима установлена и определена в Налоговом кодексе Украины именно как налоговый режим в форме единого налога и фиксированного сельскохозяйственного налога, установленных в соответствии с общими принципами установления налогов и сборов, предусмотренных ст. 7 Налогового кодекса Украины и определенных в перечне общегосударственных и местных налогов и сборов. Российская модель «специального налогового режима», в отличие от украинской, установлена в действующем Налоговом кодексе РФ именно в виде системы налогообложения (а не налогового режима), которая в своем составе может предусматривать установление только федерального налога, но который не указывается в перечне федеральных налогов и сборов, предусмотренных ст. 13 Налогового кодекса РФ. Порядок установления этих налогов осуществляется в соответствии с требованиями ст. 17 Налогового кодекса РФ, предусматривающей общие условия установления налогов и сборов, а именно их обязательных элементов налогообложения. В отличие от украинской модели установления специальных налоговых режимов, как налоговых режимов, и русского варианта установления специальных налоговых режимов, как системы налогообложения, Налоговым кодексом Республики Казахстан установлено три вида специальных режимов, но именно как особых порядков расчетов с бюджетом, в составе которых предусмотрен только один налоговый режим в форме единого земельного налога.