Налогообложение организаций

Налог на прибыль организаций

Одним из основных критериев учета расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль является экономическая оправданность затрат, то есть расходы должны быть осуществлены с целью получения экономического эффекта. Иногда на практике может возникнуть ситуация, когда организация понесла расходы, но не получила какую-либо выгоду. Например, оплатила услуги по анализу иностранного рынка, но впоследствии отказалась от выхода на него. Или приобрела комплектующие, но они не использовались в производстве, поскольку продукция, для которой они предназначались, была снята с производства. Подобных ситуаций в практике организаций может быть приведено много, и каждая из них может стать поводом для споров с налоговыми органами.

 

Ситуация 1. Минфин России в Письме от 16.01.2008 N 03-03-06/1/7 рассмотрел ситуацию о правомерности учета при исчислении налога на прибыль расходов, связанных с участием организации в тендерных торгах (приобретение конкурсной документации, банковской гарантии), которые ею были проиграны.

Финансовое ведомство отметило: тендерные (конкурсные) торги могут предусматривать в качестве необходимых условий участия в них обязанность представления участником конкурсного предложения, сбор за участие в конкурсе, приобретение тендерной документации, приобретение банковской гарантии, выполнение иных требований тендера.

В связи с этим в целях налогообложения прибыли необходимо учитывать возможность участия организации в торгах в рамках своей основной деятельности, а также характер расходов, возможность их возвратности при различных исходах тендерных торгов или возмещения подобных расходов в стоимости конкурсной продукции.

На основании изложенного Минфин России пришел к выводу: расходы организации, связанные с участием в проигранных тендерных торгах, могут быть признаны для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных, если они понесены в связи с выполнением требований, предъявляемых организаторами торгов их участникам, и не возвращаются им при проигрыше (в частности, к таким расходам могут быть отнесены затраты на уплату сбора за участие в конкурсе, приобретение тендерной документации, приобретение банковской гарантии). Указанные расходы, подтвержденные документально, учитываются для целей налогообложения прибыли единовременно.

По мнению финансового ведомства, в случае возврата организаторами торгов сумм, внесенных за участие в тендере, подобные суммы у участника также включаются в состав внереализационных доходов.

В то же время ранее официальными органами была высказана противоположная позиция. УФНС по г. Москве в Письме от 22.03.2005 N 20-12/19398, отвечая на конкретный вопрос налогоплательщика, пришло к выводу: организация не вправе для целей исчисления налога на прибыль учитывать затраты:

- на участие в тендерах  за право выполнения работ  по основной деятельности общества, если конкурс (тендер) не выигран;

- на оплату госпошлины  за регистрацию документа в  Мосрегистрации, если в ней отказано  по причине непредставления документов  другого исполнительного органа;

- на оплату рекламы  по подбору персонала, если персонал  не подобран и не зачислен  в штат организации на основании  данной рекламы.

Налоговый орган сделал такой вывод относительно расходов на набор персонала, основываясь на Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98.

Впоследствии указанные Рекомендации утратили силу в связи с изданием нового Приказа этого ведомства (от 20.12.2002 N БГ-3-02/729), утверждающего данные Рекомендации. В новом документе также содержалось положение о том, что расходы по набору персонала не учитываются при налогообложении прибыли, если фактически организация не произвела набор сотрудников (даже если кандидаты были предложены агентством).

Впоследствии Приказом ФНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173 были отменены и эти Методические рекомендации. Новые подобные документы не принимались.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ при определении налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

При этом для целей налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Следует отметить, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской, или иной экономической деятельности.

Учитывая, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности, или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом, обязанность осуществления проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы (письмо Минфина России от 22.10.2007 № 03-03-06/1/729).

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Своевременное документальное оформление расходов, принимаемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, является чрезвычайно важным для самого налогоплательщика и иногда позволяет выиграть споры, возникающие с налоговыми органами при налоговых проверках.

 

Ситуация 2. Документальное подтверждение расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль

Организация заключила договор поставки медицинского оборудования (тонометров) с организацией-поставщиком. Поставщик произвел поставку товара по накладной и предъявил к оплате счет-фактуру. Данная хозяйственная операция была отражена обществом в книге покупок, полученный товар оприходован и реализован покупателям, о чем свидетельствуют первичные бухгалтерские документы. С учетом произведенного расчета по это сделке общество увеличило расходы, связанные с производством и реализацией за налоговый период на сумму расходов по приобретению товара. При осуществлении налоговой проверки эти затраты не были приняты налоговым органом для целей налогообложения, поскольку поставщик в своем письме утверждает, что в указанный период в какие-либо финансовые и товарные отношения с организацией не вступал.

Поскольку факт покупки организацией данного медицинского оборудования, его реализация и получение дохода были подтверждены документально, а доходы от реализации полученного по этому договору товара были учтены инспекцией при доначислении обществу недоимки, суд пришел к заключению, что произведенные налогоплательщиком расходы должны быть признаны в целях начисления налога на прибыль и принял решение в пользу налогоплательщика

В соответствии со ст. 20 АПК РФ налоговый орган должен в любом случае доказать незаконность действий налогоплательщика при заключении договора, направленных на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Если налоговая инспекция таких доказательств не представила, то решение принимается в пользу налогоплательщика.

(Постановление Федерального  арбитражного суда Волго-Вятского  округа от 18.04.2006 по делу № А39-6544/2005-435/11)

 

Ситуация 3. Списание расходов по товарам, работам, услугам, полученным от «несуществующих» поставщиков

Организация осуществляла деятельность по закупке лесопродукции, её переработке и реализации в режиме экспорта. В отчетном периоде в соответствии с условиями договоров поставки она получила от поставщиков лесоматериалы на общую сумму 6 182 014 руб.

При проведении проверки налоговый орган, установив, что указанные поставщики по своим юридическим адресам не находятся, налоговую отчетность по месту налогового учета представляют с нулевыми показателями, а подписи в договорах поставки исполнены путем проставления факсимиле, счел, что покупная стоимость лесопродукции неправомерно отнесена организацией на расходы, уменьшающие доходы от реализации, и привлек организацию к налоговой ответственности.

Суд признал недействительным решение налогового органа, поскольку налоговым органом не оспаривалось фактическое получение лесоматериалов на указанную сумму, использованных их для изготовления досок, впоследствии реализованных на экспорт, а также экономическая оправданность затрат, так же как и цена полученной лесопродукции, которая была подтверждена путем определения расчетным путем.

Учитывая эти обстоятельства, несмотря на недостатки документального оформления расходов на приобретение лесоматериалов, суд решил спор в пользу налогоплательщика.

(Постановление ФАС Дальневосточного  округа от 23.03.2006 по делу № Ф03-А51/06-2/408)

 

Ситуация 4. Соответствие расходов законодательству


Чаще всего расходы, уплачиваемые налогоплательщиком в соответствии с требованиями законодательства во исполнение договора, могут быть учтены при налогообложении прибыли. Другими словами, если обязанность предусмотрена нормами законодательства, суммы, уплаченные в связи с исполнением данной обязанности, налогоплательщик вправе учесть при налогообложении прибыли.
Например, если законодательством при заключении договора предусмотрена обязанность по страхованию или предоставлению банковской гарантии, расходы по страхованию или получению банковской гарантии следует считать обоснованными при условии, что заключение соответствующего договора является деловой целью организации.
Или наоборот: если организация понесла расходы, которые в соответствии с НК РФ вправе учесть при налогообложении прибыли, но при этом допустила нарушения законодательства, такие расходы не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Примером может быть размещение рекламы, которую антимонопольный орган признал ненадлежащей и постановил прекратить ее размещение.
ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 04.03.2009 N Ф04-4091/2008(7631-А03-15) пришел к выводу: страховые взносы, оплаченные в неденежной форме (путем взаимозачета), не могут быть признаны в качестве расходов по налогу на прибыль. Суд установил: исходя из п. 1 ст. 2, п. 2 ст. 9 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страховые взносы страхователем уплачиваются страховщику (страховой организации) только в денежной форме, страховые выплаты страховщиком производятся в пользу страхователя также только в денежной форме. В связи с этим суд пришел к выводу о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов суммы страховых взносов.
Суды также довольно часто отклоняют доводы налогового органа о необоснованности расходов, принимая сторону налогоплательщиков.
ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 06.02.2009 N Ф03-6187/2008 признал правомерным включение налогоплательщиком в расходы, связанные с производством и реализацией, затрат на ремонт автомобильной дороги общего пользования. При этом суд отклонил довод налогового органа о том, что ремонтируемые основные средства не находятся на балансе налогоплательщика. Суд пришел к выводу: названные расходы экономически обоснованны, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода - добычи и реализации угля, транспортировка которого является одной из стадий производственного процесса. Невозможность транспортировки угля при аварийном состоянии автомобильной дороги повлекла бы приостановление указанной деятельности до разрешения собственником дороги (муниципальным образованием) вопроса о проведении ремонтных работ.

Взносы во внебюджетные фонды

Ситуация 1. Споры об обжаловании организациями и индивидуальными предпринимателями действий или бездействия должностных лиц государственных внебюджетных фондов РФ подведомственны арбитражным судам.

Открытое акционерное общество обратилось в арбитражный суд к Отделению Пенсионного фонда РФ с иском о признании незаконными действий должностных лиц ОПФ РФ по отказу считать уплаченными страховые взносы и обязании ОПФ РФ зачесть эту сумму в качестве исполненной обязанности по уплате страховых взносов.

Арбитражный суд первой инстанции, прекращая производство по делу, исходил из неподведомственности указанного спора арбитражному суду, ссылаясь на то, что обжалование действий должностных лиц Пенсионного фонда РФ в Арбитражный суд ни Налоговым кодексом РФ, ни иными федеральными законами не предусмотрено.

Данный вывод суда кассационная инстанция признала несоответствующим законодательству, исходя из следующего.

Федеральным законом РФ № 154 от 09.07.99" О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового Кодекса Российской Федерации" в Налоговый кодекс РФ введена ст. 34-1, согласно которой, органы государственных внебюджетных фондов включены в состав участников отношений, регулируемых Налоговым кодексом РФ.

В силу ст. 137,138 НК РФ налогоплательщики имеют право обжаловать в Арбитражный суд действия или бездействие должностных лиц налоговых органов, в том числе и внебюджетных фондов.

Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции и направил дело на новое рассмотрение в арбитражный суд для разрешения искового требования по существу.

 

Ситуация 2. Общество с ограниченной ответственностью (далее общество) обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения Управления Пенсионного фонда РФ в части доначисления взносов на суммы, выплаченные по договору аренды транспортного средства и взыскании штрафа, пени.

Арбитражный суд первой инстанции удовлетворил исковые требования.

Суд кассационной инстанции, проверив законность вынесенного судебного акта, оснований для отмены его не нашел.

В силу статьи 100 Закона Российской Федерации "О государственных пенсиях в Российской Федерации" в заработок для исчисления пенсии включаются все виды выплат (дохода), полученных в связи с выполнением работы (служебных обязанностей), предусмотренной статьей 89 Закона, на которые начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации.

Таким образом, действующим законодательством не установлено, что объектом для исчисления страховых взносов в ПФ РФ являются любые доходы. Основанием для исчисления страховых взносов в ПФ РФ являются выплаты, начисленные работнику за определенный трудовой результат (исполнение служебных обязанностей, выполнение работы, оказание услуги).