Оптимизация налогов

Конкретные и четкие критерии экономической обоснованности и экономической оправданности расходов должна в будущем выработать практика (и, наверное, в первую очередь судебная), но о некоторых аспектах представляется возможным говорить уже сейчас. По нашему мнению этих аспектов два - оправданность размера расходов и оправданность самих расходов как таковых, т.е. их нужность или ненужность для предприятия.

Во-первых, любая обоснованность и оправданность расходов должна подтверждаться позитивными последствиями для производственной и финансово-экономической деятельности налогоплательщика. То есть при обосновании расходов необходимо четко показать, как это в перспективе благотворно повлияло на его экономическое положение в будущем. Иными словами налогоплательщик должен доказать, что в динамике его производственной деятельности та или иная операция была необходима и оправданна. Если такие обстоятельства представлены не будут, то можно быть уверенным, что налоговая инспекция покажет бесперспективность и ненужность тех или иных затрат для организации, чем и сможет доказать "экономическую необоснованность" тех или иных затрат (с одновременным их исключением из состава расходов, учитываемых при налогообложении прибыли).

Во-вторых, нам представляется, что экономическая оправданность тех или иных расходов, должна быть основана на их разумности. Вместе с тем разумность (или неразумность) тоже являются оценочными категориями, но хотелось бы отметить, что эта категория уже находит свое закрепление в праве. В частности, это следует из п. 3 ст. 53, п. 2 ст. 72, п. 2 ст. 76, п. 2 ст. 314 Гражданского кодекса РФ. Более того, гражданское право вообще защиту прав участников гражданского оборота ставит в прямую зависимость от разумного и добросовестного осуществления этих прав и отказывает в их защите в случае выявленного злоупотребление правом (ст. 10 Гражданского кодекса РФ).

В нашем же случае разумность и добросовестность действий налогоплательщика также имеет прямое отношение к его деятельности по несению обоснованных и оправданных расходов.

Разумность расходов должна означать в первую очередь соразмерность затрат по их стоимостной оценке, а также по степени участия этих затрат в производственной деятельности. Анализировать подробно данные положения не представляется возможным, так как в зависимости от конкретных обстоятельств дела ситуация может складываться по-разному. Вместе с тем один случай из судебной практики мы считаем необходимым привести в качестве примера.

Малое предприятие, имея на ноябрь месяц выручку в размере 900.000 руб. и затрат на 150.000 руб., в ноябре же месяце арендует автомобиль "Газель". За два месяца аренды арендодателю, каковым, как ни странно, выступил директор этого предприятия (работающий, кстати, на основании патента) было выплачено 400.000 рублей арендной платы. Причем как было установлено в ходе выездной налоговой проверки, никакой производственной необходимости в аренде этого транспортного средства не было, так как производственная деятельность предприятия ни коим образом не обуславливалась наличием или отсутствием автомобиля. Налоговая инспекция пересчитала расходную часть прибыли предприятия с применением положений ст. 40 Налогового кодекса РФ. Арбитражные суды всех инстанций, куда с иском и жалобами обращалось предприятие, в удовлетворении иска отказали.

В заключение хотелось бы отметить, что после 1 января 2002 года налоговая инспекция сможет провести перерасчет исходя из положений п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Более того, положения абз. 3 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ имеют непосредственное отношение к применению положений ст. 40 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой налоговые органы при определенных условиях могут пересчитать цену сделки для целей налогообложения "в сторону повышения или в сторону понижения". И если в настоящее время подобный перерасчет в основном применяется в отношении выручки (дохода) организации, то в перспективе можно спрогнозировать определенную активность налогового контроля и в отношении расходов.

Причем следует учитывать, что вышеуказанная корректировка затрат по ст. 40 и п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ имеет принципиальные отличия. Так если при перерасчете согласно ст. 40 Налогового кодекса РФ происходит доначисление налога и пени, то при перерасчете по ст. 252 Налогового кодекса РФ будет применен штраф за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, повлекшее занижение налоговой базы (согласно п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ).

В-третьих, на практике возможно возникновение конфликтных ситуаций с налоговыми органами в случае, когда налогоплательщик несет затраты по однородным договорам, т.е. когда у организации, есть несколько договоров со сторонними организациями по одному и тому же предмету.

2. Нельзя строить метод налоговой оптимизации на использовании зарубежного опыта налогового планирования и исключительно на пробелах в законодательстве.

Справедливости ради, хотелось бы отметить, что, налоговая оптимизация, наряду с другими методами, требует использования юридических пробелов в законодательстве, а также толкования норм налогового права в пользу налогоплательщика. Однако мы не выделяем данный метод в категорию самостоятельного, так как он носит скорее исключительный характер, и, кроме того, не рекомендуем оптимизаторам строить налоговую оптимизацию на основе пробелов в законодательстве. Такая деятельность является самой квалифицированной, требует сугубо индивидуального подхода и сопряжена с определенным риском, поскольку, как показывает практика, в данном случае защита интересов налогоплательщика должна осуществляется только в судебном порядке (на уровне судебного прецедента). Тем не менее, прогнозировать направление судебной практики по тому или иному вопросу невозможно, так как это зависит от множества факторов.

Тем не менее, нам представляется, что в разработке мероприятий в рамках налогового планирования заключается и будет заключаться основное направление деятельности современных аудиторских и консалтинговых фирм, чем, кстати, в своем большинстве, и обусловлено их назначение в рыночной экономике во всем мире.

В зарубежных странах такие компании активно ведут свою деятельность, содействуя коммерсантам в осуществлении ими своих законных прав как налогоплательщиков, а гонорары этих фирм в ряде случаев достигают трети от сэкономленных сумм. В то же время, учитывая большое влияние этих консультантов на деловую активность предпринимателей, их деятельность не должна оставаться без контроля. В некоторых странах существует даже специальное законодательство, регламентирующее вопросы профессиональной этики этой категории специалистов, в частности, закон о налоговых консультациях в Германии.

Аргументация того или иного метода оптимального налогообложения должна быть простой, доступной и по возможности основываться на конкретных статьях российского законодательства.

1) Если в развитых странах налоговое планирование является повседневным элементом деятельности любых компаний, то в современной России дело обстоит несколько иначе. Еще в 1935 году судья Верховного суда США Джордж Сандерленд утверждал, что "право налогоплательщика избегать налогов с использованием всех разрешенных законом средств никем не может быть оспорено".

Нельзя без оглядки ссылаться на зарубежный опыт при осуществлении конкретных операций. Подобные ссылки не являются аргументом. Несмотря на то, что Россия объявила себя демократическим государством, основной принцип демократического метода регулирования общественных отношений "все, что не запрещено - разрешено" к российской налоговой системе применим мало. Фактически налоговое законодательство Российской Федерации практикует как раз обратный метод нормативного регулирования налоговых правоотношений - разрешительный. Вся политика государства построена на едином принципе: "делайте, что хотите, но заплатите налоги". Поэтому надо всегда быть готовым к тому, что деятельность налогового оптимизатора, какой бы законной она не казалась, в любом случае вызовет негативную реакцию у государственных органов.

Стоит отметить, что вступивший с 1 января 1999 года Налоговый кодекс РФ расширил права и гарантии защиты прав налогоплательщиков, а также, в определенной степени, увеличил возможности для деятельности налоговых оптимизаторов. Вместе с тем, необходимо учитывать, что, как уже неоднократно говорилось выше, одновременно данный нормативный документ, предоставил государству в лице налоговых органов дополнительные права и закрепил множество способов реагирования налоговых органов на те или иные действия налогоплательщика. Поэтому, считаем, что при осуществлении налоговой оптимизации недооценивать налоговые органы не стоит.

Вышеуказанный политический аспект, презумпция облагаемости и ряд других факторов современной налоговой системы России приводят к тому, что применение налоговым оптимизатором пробела в законодательстве при формировании способа налоговой оптимизации не влечет желаемого результата - не придает последнему легального характера.

В этой связи хотелось бы специально отметить, что с 1 января 1999 года, в соответствии с п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ: "Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)".

Пункт 7 ст. 3 Кодекса может непосредственно применяться налогоплательщиками для своей защиты в административном или судебном порядке, причем независимо от того, к какому периоду относятся его действия - до 1 января 1999 года или после.

Необходимо обратить внимание на то, что в п. 7 используются оценочные категории, поэтому для практического применения данной статьи необходимо ответить на ряд вопросов, в частности, что может пониматься под "неустранимыми сомнениями", "противоречиями" и "неясностями", кем они могут быть признаны неустранимыми (или устранимыми) и кто и каким образом должен или может их устранять?

В Толковом словаре живого великорусского языка В. Даля дается следующее значение указанных слов: "Противоречие - спор, прекословие, опровержение чего-либо, разноречие, два несовместимых обстоятельства; ... сомнение - нерешимость, шаткое недоуменье, раздумье, колебанье мыслей; ... ясный - понятный, хорошо постигаемый, не требующий объяснения; ... устранить - удалять, отклонять помеху, препоны".

Учитывая первоначальное, общепринятое значение данных слов (при текстовом толковании), можно предположить, что под противоречиями актов законодательства о налогах следует понимать наличие двух или нескольких противоречащих норм (коллизия норм), под неясностями актов - отсутствие четких установлений и правил, которое не позволяет налогоплательщику однозначно исполнить свои обязанности. Поскольку словосочетание "сомнения актов" лишено однозначного содержания (акты не могут сомневаться), следует сделать вывод, что слово "неустранимые" относится только к слову "сомнения", а под неустранимыми сомнениями понимаются сомнения должностных лиц государственных и муниципальных органов, применяющих нормы Налогового кодекса, и, в первую очередь, судей. К словам "противоречия" и "неясности" слово "неустранимые" не относятся, так как "противоречия" и "неясности" либо есть, либо их нет.

И все же, окончательные ответы на данные вопросы должны быть выработаны, по всей видимости, в ходе судебной практики применения Налогового кодекса РФ.

2) Неэффективность построения метода оптимизации на пробелах в законодательстве проявляется и в отношениях законодатель - налогоплательщик. Как уже упоминалось оперативность внесения изменений и дополнений в нормативные документы очень высока. При этом существует реальная опасность введения нового порядка исчисления и уплаты налогов (и соответственно ответственности за его нарушения) задним числом. В большей степени это относится к механизму реализации отдельных положений законодательства, регулируемому ведомственными инструкциями. Зачастую новый порядок налогообложения, установленный путем конкретизации отдельных положений законов инструкциями Министерства по налогам и сборам РФ, вступает в силу, с момента вступления в силу закона, а не инструкции, опубликованной спустя два-три месяца.

Здесь необходимо учитывать, что до 1 августа 2004 года в соответствии со ст. 4 Налогового кодекса РФ нормативные документы МНС РФ (инструкции, письма, приказы, методические разъяснения) не относятся к законодательству о налогах и сборах, а следовательно, данные акты не могут регулировать налоговые отношения, и изменять или дополнять налоговое законодательство.

Вместе с тем, данные документы обязательны для исполнения территориальными налоговыми органами. Поэтому в случае издания Инструкции о порядке исчисления и уплаты того или иного налога, налоговые органы будут руководствоваться именно Инструкцией.

После 31 июля 2004 года налоговые органы вообще утратили право на издание нормативных документов в области налогообложения.

3. Нельзя строить способ оптимизации налогообложения только на смежных с налоговым отраслях права (гражданском, банковском, бухгалтерском и т.д.).

При формировании системы налогового законодательства РФ не учитывалась взаимосвязь и привязка налогового права к нормам и положениям других отраслей права. Налоговое законодательствореализуется практически в собственной правовой плоскости. Наиболее существенный отрыв произошел от сферы гражданского законодательства.

Так, согласно статье 2 Гражданского кодекса РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Иными словами, по общему правилу нормы гражданского права к налоговым правоотношениям не применяются. И это несмотря на то, что гражданское законодательство выступает основанием для большинства операций, порождающих обязанность по уплате налогов.

Следовательно, порядок регулирования отношений с точки зрения гражданского законодательства и порядок регулирования тех же отношений установленный налоговым законодательством в целях налогообложения существенно различаются.

Кроме того, согласно п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ: "Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящемКодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом". Иными словами, в ряде случаев фискальное содержание тех или иных терминов в российском законодательстве сохраняется.

C введением в действие с 1 января 2002 года главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ окончательно утверждена самостоятельная учетная система - учет в целях налогообложения или налоговый учет. В настоящее время правила бухгалтерского учета применяются к порядку налогообложения только в случаях прямо предусмотренных налоговым законодательством. Во всех остальных случаях соответствия порядка бухгалтерского отражения операции и ее учета в целях налогообложения не существует. В целях налогообложения порядок ведения бухгалтерского учета корректируется с учетом требований налогового законодательства.