Понятие авансовых платежей по налогу на прибыль

Следует отметить, что есть и другой вариант уплаты авансовых  платежей по налогу на прибыль. Плательщики  налога имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых  платежей исходя из фактически полученной прибыли. Но о таком порядке уплаты налога необходимо уведомить налоговый  орган не позднее 31 декабря года, предшествующего году, в котором  происходит переход на эту систему  уплаты авансовых платежей. Причем выбранная налогоплательщиком система  уплаты не может изменяться в течение  года. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится ежемесячно исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим  итогом с начала налогового периода  до окончания соответствующего месяца. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей (п. 2 ст. 286 НК РФ).

Отчетными периодами для  налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные  авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).

В этой курсовой будет подробно говориться об общем порядке уплаты ежемесячных авансовых платежей (когда они уплачиваются исходя из 1/3 квартального платежа за предыдущий период), потому что именно при этом варианте уплаты авансовых платежей как раз и возникают те проблемы, о которых говорилось выше.

ООО "Сибирь" является  плательщиком налога на прибыль. Согласно Декларации по налогу на прибыль за 2012 г. организация должна уплачивать в течение I квартала 2013 г. ежемесячные авансовые платежи (сумма ежемесячного платежа принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежавшего уплате в IV квартале 2012 г.) по срокам не позднее:

• 28 января 2013 г. - 5000 руб.;
• 28 февраля 2013 г. - 5000 руб.;
• 28 марта 2013 г. - 5000 руб.

Сумма фактически полученной прибыли за I квартал 2013 г. составила 75 000 руб. Соответственно сумма авансового платежа по налогу на прибыль за I квартал 2010 г. составила 18 000 руб. (75 000 руб. х 24%). По итогам деятельности за II квартал 2013 г. организация получила убыток в сумме 2000 руб.

В данной ситуации авансовые  платежи должны уплачиваться ООО "Сибирь" следующим образом.

I квартал 2013 г.

Ежемесячно (не позднее 28 января, 28 февраля и 28 марта) организация  должна уплачивать авансовые платежи  по налогу на прибыль в размере 5000 руб. ежемесячно, т.е. за I квартал: 5000 руб. х 3 мес. = 15 000 руб. По итогам I квартала 2013 г. в срок не позднее 28 апреля 2013 г. организация должна доплатить в бюджет положительную разницу между исчисленной суммой квартального авансового платежа и фактически уплаченными авансовыми платежами, которая составляет 3000 руб. (18 000 - 15 000). Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во II квартале 2013 г. (по срокам 28 апреля, 28 мая, 28 июня), принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за I квартал 2013 г., т.е. 6000 руб. (18 000 руб. : 3 мес.). 

II квартал 2013 г.

Ежемесячно организация  должна уплачивать авансовые платежи  по налогу на прибыль в размере 6000 руб. Итого за полугодие сумма  уплаченных авансовых платежей составит 36 000 руб. (15 000 + 3000 + 18 000). С учетом итогов деятельности за II квартал 2013 г. величина прибыли за полугодие - 73 000 руб. (75 000 - 2000). Сумма авансового платежа по налогу на прибыль за полугодие - 17 520 руб. (73 000 руб. х 24%). При этом фактически уже уплачено 36 000 руб., соответственно у организации образуется переплата в бюджет по налогу на прибыль по состоянию на 30 июня 2013 г. в сумме 18 480 руб. (36 000 - 17 520).

При этом в III квартале 2013 г. организация не должна уплачивать ежемесячные авансовые платежи. Приведенный пример показывает, "как это должно быть" по правилам.

Но на практике часто организация, не получая прибыли (либо осуществляя  убыточную деятельность), не имеет  достаточно денежных средств, чтобы  в полном объеме и в срок заплатить  ежемесячные авансовые платежи  по налогу на прибыль. Или же налогоплательщик сознательно не платит авансовые  платежи по причине того, что уверен: прибыли в текущем квартале не будет, поэтому ему совсем не хочется  переплачивать налог в бюджет для того, чтобы потом его возвращать.

Статьями 46 и 47 НК РФ возможность  принудительного взыскания предусмотрена  только в отношении сумм неуплаченных налогов. В соответствии с п. 1 ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется  принудительно путем обращения  взыскания на денежные средства налогоплательщика.

При недостаточности или  отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или отсутствии информации о счетах налогоплательщика  налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества  налогоплательщика в соответствии со ст. 47 НК РФ. Можно ли распространить нормы этих статей на суммы авансовых  платежей по налогу? На сегодняшний  день, к сожалению, на этот вопрос следует  ответить утвердительно: да, можно. Пленум ВАС РФ в п. 12 информационного  письма от 22.12.2005 N 98 высказал свою позицию  по этому вопросу. И позиция эта  такова.

Отсутствие в статьях 46, 47 НК РФ положений об их применении к авансовым платежам не может  быть расценено как отсутствие у  налогоплательщика обязанности  по уплате таких платежей (в том  числе платежей, исчисляемых в течение отчетного периода). При этом не имеет правового значения, каким образом исчисляется авансовый платеж: в зависимости от реальных финансовых результатов деятельности организации или в отсутствие таковой обусловленности. Следовательно, если в текущем квартале организация не заплатит начисленные и отраженные в Декларации по налогу на прибыль ежемесячные авансовые платежи, то налоговые органы могут взыскать их в принудительном порядке. Даже если организация представит в налоговый орган Декларацию, из которой будет видно, что в текущем квартале деятельность была бесприбыльной (убыточной), налоговый орган может воспользоваться своим правом на принудительное взыскание неуплаченных по сроку ежемесячных авансовых платежей. Это право сохраняется у него до конца срока камеральной проверки представленной Декларации.

Налоговые органы могут принудительно  взыскать с организации отраженные в Декларации, но не уплаченные в  установленные сроки ежемесячные  авансовые платежи по налогу на прибыль. И только если по итогам камеральной  проверки будет подтверждено отсутствие у организации обязанности по уплате авансовых платежей, налоговый  орган теряет право на принудительное их взыскание. В этом случае он должен принять решение о прекращении  принудительного взыскания ежемесячных  авансовых платежей (если они еще  к этому моменту не были взысканы) либо отменить ранее принятые решения  об их взыскании. Поэтому вероятность  того, что неуплаченные организацией суммы ежемесячных авансовых  платежей будут списаны с ее расчетного счета в бесспорном порядке, на сегодняшний  день крайне велика.

3. Зачет авансовых платежей.

Статья 78 НК РФ применяются к авансовым платежам в силу всеобщности и равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 НК РФ). Необходимо отметить, что на основании подпункта "а" пункта 1.4 Приказа ФНС РФ от 19.11.03 № БГ-3-29/635@ под излишне уплаченной суммой налога (сбора) понимается отрицательная разница между начисленной суммой налога (сбора) по декларации, увеличенной (уменьшенной) по результатам налоговой проверки, и фактически уплаченными суммами (за исключением сумм, уплаченных в виде аванса) за минусом излишне уплаченных (взысканных) сумм налога (сбора), факт уплаты которых ранее обнаружен налоговым органом или налогоплательщиком и по которым проводится работа по зачету и (или) возврату. То есть МНС РФ считает, что авансовые платежи не подлежат возврату.

В соответствии с пунктом 1 раздела 10 Приказа ФНС РФ от 05.08.02 № БГ-3-10/411 сумма платежей, поступившая  в размерах, превышающих начисленные  к уплате суммы, считается переплатой. Не считаются переплатой суммы, внесенные  налогоплательщиками (плательщиками  сборов), налоговыми агентами в счет платежей, уплата которых производится авансовыми перечислениями или в  виде платы за патент до представления  налоговой декларации (расчета) по данному  виду налога (сбора), а также предварительная  оплата, которая осуществляется до представления налоговой декларации (расчета) за истекший отчетный (налоговый) период. Действительно нормы статьи 78 НК РФ не содержат прямого указания о применении ее к возврату авансовых платежей. Тем не менее, это не означает, на наш взгляд, неприменения данной нормы к авансовым платежам.

Сумма излишне уплаченного  налога подлежит зачету в счет предстоящих  платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей (пункт 1 статьи 78 НК РФ).

Авансовые платежи уплачиваются из собственных средств налогоплательщика, что делает их схожими с налогом. Пункт 1 статьи 58 НК устанавливает, что уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке. Уплата налога авансовыми платежами - это "иной порядок" уплаты налога, в соответствии с которым он платится по частям.

Таким образом, налог и  авансовый платеж по налогу - это  платежи одной юридической природы, опосредующие действия, направленные на исполнение одной налоговой обязанности  конкретного субъекта. Следовательно, по общему правилу, все положения НК, касающиеся возврата и (или) зачета налогов, должны распространяться и на возврат и (или) зачет части этого налога, т.е. авансового платежа. 

4. Пени за неуплату авансовых платежей по налогу на прибыль.

     Пеней признается денежная сумма, которую  налогоплательщик должен выплатить  в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние сроки  по сравнению со сроками, установленными законодательством о налогах  и сборах (п. 1 ст. 75 НК РФ).  Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным Налоговым кодексом дня уплаты налога или сбора (п. 3 ст. 75 НК РФ).  Пеня определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ (п. 4 ст. 75 НК РФ).  
    Следует  обратить внимание, что в статье 75 НК РФ речь идет исключительно о суммах налогов и сборов.

Пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ. Это значит, что в рассматриваемой ситуации пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика только за несвоевременную уплату квартальных авансовых платежей, поскольку именно эти авансовые платежи исчисляются по итогам отчетных периодов (I квартал, полугодие, 9 месяцев) исходя из реальных финансовых результатов деятельности организации за данный отчетный период¹.

Однако у налоговых  органов, как водится, существует свое особое мнение, которое выражено в  письме ФНС России от 08.02.2002 N ВГ-6-02/160@.  Из этого письма следует, что налоговые  органы считают возможным начисление пени на сумму не уплаченных в срок ежемесячных авансовых платежей. Пени на ежемесячные авансовые платежи  по налогу на прибыль исчисляются  со дня, следующего за установленным  законодательством о налогах  и сборах сроком уплаты ежемесячных  авансовых платежей (см. с. 36). Но в  указанном письме (видимо, ссылаясь на позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в письме от 28.02.2001 N 5) уточняется, что  размер авансового платежа для целей  начисления пени не должен превышать  сумму, определенную исходя из фактически полученной прибыли.  
Это значит, что если сумма исчисленного за последний квартал авансового платежа окажется меньше суммы начисленных ежемесячных авансовых платежей за этот квартал, то налоговые органы производят пересчет ежемесячных авансовых платежей за последний квартал отчетного (налогового) периода. Одновременно с уменьшением начислений по ежемесячным авансовым платежам производится перерасчет пеней на сумму уточненных ежемесячных авансовых платежей в случае их несвоевременной или неполной уплаты².

Так, например, ООО "Сибирь" должно уплачивать во II квартале 2013 г. ежемесячные авансовые платежи в размере 1000 руб. по срокам 28 апреля, 28 мая и 28 июня. Итого общая сумма авансовых платежей за II квартал - 3000 руб. (1000 руб. х 3 мес.).

Авансовые платежи за апрель и май были уплачены вовремя. А  авансовый платеж за июнь был уплачен 3 июля 2013 г. В связи с тем, что уплата авансового платежа произведена после установленного срока (срок 28 июня 2013 г.), на его сумму начисляется пеня.  Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ (п. 4 ст. 75 НК РФ). В то время процентная ставка пени составляет примерно 0,03% (8%:  300). 

По данным Декларации по налогу на прибыль сумма авансового платежа, исходя из фактически полученной прибыли за I квартал 2013 г., составила 5000 руб., за полугодие 2013 г. - 6800 руб.  Таким образом, в данном случае сумма квартального авансового платежа за II квартал фактически составила не 3000 руб., а 1800 руб. (6800 - 5000). В такой ситуации налоговый орган производит пересчет ежемесячных авансовых платежей за II квартал. Для этого сумма фактически исчисленного квартального платежа в размере 1800 руб. разбивается на три срока уплаты. Получаем сумму ежемесячного платежа - 600 руб. (1800 руб.: 3 мес.). Расчет пеней производится на сумму уточненных ежемесячных авансовых платежей:  
600 руб. х 0,03% х 5 дней = 0,9 руб.

Если за отчетный (налоговый) период сумма исчисленного за последний  квартал квартального авансового платежа  равна или превышает сумму  начисленных за этот же квартал ежемесячных  авансовых платежей, то начисление пени производится исходя из сумм начисленных  ежемесячных авансовых платежей, которые налогоплательщик должен был  уплатить в течение квартала в  соответствии с Налоговым кодексом РФ, но в установленные сроки не уплатил.  Предположим, что в условиях примера по окончании первого полугодия 2013 г. сумма авансового платежа по налогу на прибыль, исчисленная исходя из фактически полученной прибыли, составила 8900 руб. В этом случае сумма авансового платежа за II квартал 2013 г. составит 3900 руб. (8900 - 5000). Эта сумма превышает сумму начисленных ранее за этот же квартал ежемесячных авансовых платежей, отраженных в Декларации, - 3000 руб. (по 1000 руб. на каждый срок уплаты). В такой ситуации пеня будет начислена на сумму 1000 руб., потому что именно эту сумму налогоплательщик согласно Налоговому кодексу РФ обязан был уплатить в качестве ежемесячного авансового платежа по сроку 28 июня 2013 г. Сумма пени в этом случае составит 2 руб. (1000 руб. х 0,03 % х 5 дней = 1,5 руб.).

Заключение

Авансовый платеж по налогу на прибыль является не самим налогом, а своеобразным порядком уплаты налога путем внесения авансовых платежей за каждый отчетный период в федеральный бюджет.