Примеры использования аналитических налоговых регистров, рекомендованных МНС РФ

Содержание

Введение

Налоговый учет является ведущим звеном информационной системы финансово-экономической деятельности предприятия, формируемым на принципах бухгалтерского учета в целях определения доли изъятий доходов в пользу государственного бюджета.

Сблизить налоговый  и бухгалтерский учеты до состояния тождественности не получится никогда. Государство попросту не может себе позволить взимать  налог  с  дохода,  сформированного  по  бухгалтерским  правилам,  которые позволяют учитывать в уменьшение доходов любые необходимые, по мнению организации, для ведения деятельности затраты. Налоговый учет строиться на основании использования налоговых регистров.

    Тема налоговых регистров очень актуальна, так как в последнее время инспекторы при проверках особое внимание уделяют налоговым регистрам, которые ведутся в организации. Причина их интереса очень проста — законодатель установил весьма высокие штрафы за связанные с регистрами нарушения, причем, такие нарушения легко обнаружить и доказать. Но как это часто бывает, инспекторы пытаются штрафовать не только за те нарушения, которые предусмотрены в Налоговом кодексе. Вопрос как надо организовать работу с налоговыми регистрами, чтобы не «попасть на штраф» является одним из самых популярных в сфере налогообложения.

Целью данной работы является изучение аналитических налоговых регистров, рекомендованных МНС РФ.

Для того, что  разобраться в этой теме, необходимо рассмотреть следующие вопросы:

1. Основные понятия, связанные с аналитическими налоговыми регистрами
2. Требования к аналитическим налоговым регистрам
3. Аналитические налоговые регистры, рекомендованные МНС РФ
4. Судебная практика по вопросам, связанным с ведение аналитических налоговых регистров
5. Примеры использования аналитических налоговых регистров, рекомендованных МНС РФ

Глава 1. Аналитические регистры налогового учета

1.1. Основные понятия,  цели и требования аналитических налоговых регистров

Первое что  следует отметить это то, что регистры — элемент налогового учета, вести который обязаны только организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, а также налоговые агенты по НДФЛ. Причем в части НДФЛ все достаточно ясно и лишних требований инспекторы тут не предъявляют. Ведь если в организации или у предпринимателя нет сотрудников, то и спрашивать с них, как с налоговых агентов по НДФЛ нечего. А вот в части налога на прибыль все далеко не так однозначно.

К сожалению, в  Налоговом кодексе четко не зафиксировано, что налоговые регистры обязаны  вести исключительно плательщики  налога на прибыль. Это позволяет  налоговым органам требовать  регистры и от тех налогоплательщиков, которые не платят налог на прибыль. При этом инспекторы ссылаются на подпункт 3 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса, который требует от всех налогоплательщиков вести учет доходов, расходов и объектов налогообложения. И в этой норме ни слова не сказано, что речь идет только о налоге на прибыль.

Однако от таких  требований достаточно легко «отбиться». Нужно лишь обратить внимание излишне  ретивых инспекторов на то, что  в упомянутом подпункте статьи 23 НК РФ говорится: вести учет налогоплательщики  должны, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Так вот, обязанность вести налоговые регистры, кроме статьи 230, посвященной НДФЛ, предусмотрена только в статьях 313 и 314 Налогового кодекса. А эти статьи относятся к налогу на прибыль и больше ни к чему! Подтверждает данные выводы и Минфин, которое  четко указывает, что организации обязаны вести налоговый учет для исчисления налога на прибыль организаций¹.

Для тех организаций, которые платят налог на прибыль, актуальным оказывается вопрос —  как должны выглядеть налоговые регистры? В НК РФ законодатели определили лишь общие моменты, предоставив организациям самим решать какие налоговые регистры им заводить и как их оформлять.

Но эти общие  правила знать необходимо. Поэтому  остановимся на них чуть подробнее. Итак, согласно статье 314 НК РФ налоговые регистры — это сводные (за отчетный или налоговый период) формы систематизации данных налогового учета, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, без распределения по счетам бухгалтерского учета.

Самое  существенное  отличие  аналитических  регистров  налогового учета от регистров бухгалтерского учета − это отсутствие двойной записи.

Формальным  отличием  аналитических  регистров  налогового  учета от регистров  бухгалтерского учета являются источники их ведения. В аналитических  регистрах  налогового  учета систематизируются данные,  содержащиеся  в  разработочных  таблицах,  справках  бухгалтера  и  иных  документах  налогоплательщика,  группирующих  информацию  об  объектах налогообложения, в регистрах бухгалтерского учета − данные принятых к учету первичных документов. Формальным приведенное отличие является потому, что исходя из приведенной в ст. 313 НК РФ классификации документов, являющихся подтверждением данных налогового учета, разработочные таблицы и справки бухгалтера могут быть отнесены только к первичным налоговым учетным документам.

Исходя из принципа непрерывности отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения, регистры налогового учета формируются по всем операциям, тем или иным образом учитываемым для целей налогообложения. ²

Налогоплательщик  анализирует хозяйственные операции, возникающие при осуществлении  им деятельности, и самостоятельно определяет,  по  каким  объектам  учета  он  должен  разработать  и  утвердить формы регистров налогового учета, в которых должен быть обеспечен набор всех данных, необходимых для правильного определения показателей налоговой декларации, исходя из требований главы 25 НК РФ по учету соответствующих доходов и расходов.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных носителях.

Конкретные  особенности регистров разрабатываются  организациями самостоятельно и  утверждаются в приказе «Об учетной политике для целей налогообложения.

При  хранении  регистры  налогового  учета  должны  быть  защищены от несанкционированных  исправлений. В случае возникновения ошибок и их дальнейшего исправления, необходимо помнить, что исправление должно  быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления. Данное правило отличается от бухгалтерского учета тем, что при внесении исправления в регистр бухгалтерского учета Федеральный закон «О бухгалтерском учете» не предусматривает (но, очевидно, что подразумевает) указание в регистре обоснования внесенного исправления.

Организация  системы  налогового  учета  предусматривает  определение  совокупности  показателей,  прямо  или  косвенно  влияющих  на размер налоговой базы, критериев их систематизации в регистрах налогового  учета,  а  также  порядка  ведения  налогового  учета,  формирования  и отражения в регистрах информации об объектах учета³.

Устанавливает Налоговый кодекс и обязательные реквизиты, которые должен содержать налоговый регистр.  К ним относят:

1. наименование,
2. период или дату составления,
3. наименование хозяйственной операции и ее измерители в денежном и, если возможно, в натуральном выражении,
4. подпись и расшифровка ответственного лица.

Правильность  отражения  хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивается лицами, составившими и подписавшими их.

Нетрудно заметить, что требования эти совпадают  с требованиями к бухгалтерским  первичным документам. А значит, велик соблазн использовать уже имеющиеся бухгалтерские документы в качестве налоговых регистров. Налоговый кодекс этого не запрещает. Более того, вариант использования бухгалтерских регистров в качестве налоговых прямо предусматривается в статье 313 НК РФ, с той лишь оговоркой, что если каких-то сведений в бухгалтерских регистрах недостаточно, то их надо дополнить и в результате получится уже регистр налогового учета. Соответственно,  налогоплательщик  при  ведении  налогового  учета

может: 

•  в случае, если порядок бухгалтерского учета не отличается от по-

рядка  ведения  налогового  учета,  −  использовать  данные  бухгалтерского учета для  осуществления налогового учета;

•  в случае, если порядок бухгалтерского учета  отличается от порядка  ведения  налогового  учета  незначительно,  −  дополнить  регистры  бухгалтерского учета дополнительными реквизитами и тем самым сформировать регистры налогового учета;

•  в случае, если порядок бухгалтерского учета отличается от порядка ведения налогового учета существенно, − вести самостоятельные регистры налогового учета.

А для тех  организаций, чьи бухгалтеры все-таки испытывают трудности при формировании налоговых регистров, налоговики издали специальные рекомендации, содержащие примерные формы таких регистров.

Эти рекомендации называются «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» и не являются официальным документом с датой и номером. Но их достаточно легко найти в любой справочно-правовой системе⁴.

1.2. Ответственность, предусмотренная за неведение или неправильное ведение аналитических налоговых регистров

Разобравшись  с основными моментами, касающимися  статуса и сути налоговых регистров, следует поговорить об ответственности. Юридически штраф, напрямую связанный с налоговыми регистрами, установлен только в одной статье Налогового кодекса. Речь идет о статье 120 НК РФ в редакции Федерального закона №229-ФЗ, который приравнял регистры налогового учета к бухгалтерским регистрам. Теперь отсутствие в организации как тех, так и других признается грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения. За это организации грозит штраф в размере от 10 до 40 тысяч рублей в зависимости от длительности нарушения и его влияния на размер налоговой базы (если отсутствие регистра повлекло ее занижение, штраф больше)⁵.

Однако на практике встречается, что инспекторы штрафуют организации не только за полное отсутствие регистров. Например, распространена такая ситуация: при проверке инспекторы запрашивают у налогоплательщика регистры налогового учета. При этом список таких регистров, как правило, формируется самими инспекторами, исходя из строк декларации. И соответственно за каждый не представленный документ налагают штраф по статье 126 НК РФ в размере 200 рублей. А если налогоплательщик выражает несогласие, грозят применить еще и статью 120 НК РФ, то есть оштрафовать за грубое нарушение правил налогового учета.

Налоговый кодекс не содержит требования, чтобы регистры строились непременно по строчкам декларации. Или, проще говоря, в НК РФ нет требования, чтобы каждая строка декларации была обоснована соответствующим регистром. Соответственно, подобное требование инспекторов незаконно. Организация вправе сама решать, какие регистры заводить отдельно в качестве регистров налогового учета, где она будет пользоваться регистрами бухгалтерского учета, а где — дополнит эти регистры необходимыми налоговыми данными (ст. 313 НК РФ). Так что инспекторы могут лишь попросить те регистры, которые обосновывают данные в декларации. И вовсе не обязательно, что количество этих регистров будет совпадать с количеством строк декларации.

Подтверждают  этот вывод и суды. В частности, ФАС Поволжского округа указал, что  аналитический учет, который ведет  налогоплательщик, нужен для обобщения информации при определении налоговой базы. При этом аналитический регистр налогового учета может характеризовать любой элемент налоговой базы по выбору налогоплательщика⁶.

Так что привлечь налогоплательщика к ответственности  можно только за непредставление тех регистров, которые он действительно должен вести в соответствии со своей учетной политикой. Если же инспекция требует те регистры, которые налогоплательщик не ведет и вести не собирался, то ни о какой ответственности речи быть не может⁷.

Что касается учетной  политики, то никаких санкций за то, что организация использует в работе регистры, не упомянутые в учетной политике, Налоговый кодекс не устанавливает. Равно как нет и штрафов за то, что в учетной политике вообще не указано, какие регистры организация использует, а какие нет.

Однако нельзя посоветовать пренебрегать закреплением в учетной политике перечня регистров налогового учета. Ведь это может помочь самому налогоплательщику в случае конфликта с налоговыми органами. Так, в описанном выше случае суд запретил требовать у организации те регистры, которые, согласно ее учетной политике, вестись не должны.